Anfechtung einer Steuerzahlung — und die Säumniszuschläge

Es entste­hen keine Säum­niszuschläge, wenn auf­grund ein­er Anfech­tung des Insol­ven­zver­wal­ters Steuern, die bis zum Ablauf des Fäl­ligkeit­stages vom Insol­ven­zschuld­ner gezahlt wur­den, zurück­gewährt wer­den.

Anfechtung einer Steuerzahlung  — und die Säumniszuschläge

Es entste­hen keine Säum­niszuschläge gemäß § 240 AO für den Zeitraum zwis­chen der ursprünglichen Fäl­ligkeit der Abgaben­forderun­gen, die auf­grund der Anfech­tung des Insol­ven­zver­wal­ters zurück­er­stat­tet wur­den, und dem Tag der Insol­ven­z­eröff­nung.

Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fäl­ligkeit­stages entrichtet, so ist für jeden ange­fan­genen Monat der Säum­nis ein Säum­niszuschlag von 1 Prozent des abgerun­de­ten rück­ständi­gen Steuer­be­trags zu entricht­en; abzu­run­den ist auf den näch­sten durch 50 EUR teil­baren Betrag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Säum­niszuschläge entste­hen kraft Geset­zes und sind daher nicht geson­dert festzuset­zen1. Sie sind ein dem Steuer­recht eigenes Druck­mit­tel zur Durch­set­zung von tit­ulierten Zahlungsansprüchen des Steuer­fiskus. Neben dem Zweck, der Finanzbe­hörde eine Gegen­leis­tung für das Hin­auss­chieben der Zahlung fäl­liger Steuern und für den dadurch entste­hen­den zusät­zlichen Ver­wal­tungsaufwand zu ver­schaf­fen, ver­fol­gen sie das Ziel, den Steuerpflichti­gen durch Andro­hung ein­er ver­schulden­sun­ab­hängi­gen Ver­wal­tungssank­tion zur pünk­tlichen Zahlung der Steuer­schulden anzuhal­ten2.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Nieder­säch­sis­chen Finanzgerichts3 sind im Stre­it­fall keine Säum­niszuschläge nach § 240 AO ent­standen. Zwar sind rück­ständi­ge Steuer­forderun­gen i.S. von § 240 AO rück­wirk­end wieder aufgelebt; diese Forderun­gen sind aber bere­its entrichtet wor­den.

Mit der erfol­gre­ichen Anfech­tung und Rück­gewähr der gezahlten Beträge lebten die Steuer­schulden, die den stre­it­i­gen Säum­niszuschlä­gen zugrunde lagen, rück­wirk­end wieder auf.

Zwar führt die Zahlung der Steuer­schuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendi­gung dieses Steuer­schuld­ver­hält­niss­es. Bei Steuer­fäl­ligkeit­en, die in insol­ven­zreife Zeit fall­en, bleibt dieses Steuer­schuld­ver­hält­nis aber selb­st bei frist­gerechter Zahlung wegen der geset­zlich vorge­se­henen Anfech­tungsmöglichkeit­en des Insol­ven­zver­wal­ters zunächst in der Schwebe. Die erfol­gre­iche Anfech­tung und Rück­gewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuer­schuld rück­wirk­end wieder auflebt. Die Beendi­gung des Steuer­schuld­ver­hält­niss­es ist insoweit auflösend bed­ingt4. Das bedeutet, dass erst wenn rechtsverbindlich fest­ste­ht, dass die Anfech­tungsvo­raus­set­zun­gen nach §§ 129 ff. InsO nicht vor­liegen (oder nicht wirk­sam ange­focht­en sind), das Finan­zamt einen gesicherten Anspruch auf die entrichtete Steuer hat und das Steuer­schuld­ver­hält­nis endgültig erloschen ist5.

Die wieder aufgelebten Steuer­forderun­gen sind bis zum Ablauf des Fäl­ligkeit­stags bere­its entrichtet wor­den.

Unab­hängig davon, ob beglich­ene Steuer­forderun­gen rück­wirk­end wieder aufleben, tritt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO die Säum­nis ein, wenn die fest­ge­set­zte Steuer bei Fäl­ligkeit nicht entrichtet wird. Eine Säum­nis ent­fällt daher mit dem Zeit­punkt der Entrich­tung. Es kommt somit für die Entste­hung von Säum­niszuschlä­gen nicht auf den Bestand der Steuer­forderun­gen an, die nach § 47 AO erlöschen, son­dern auf den Zeit­punkt der Entrich­tung der Steuern. Der Begriff der Entrich­tung ist der Ober­be­griff für Zahlung (§ 224 AO), Aufrech­nung (§ 226 AO) und die Befriedi­gung im Voll­streck­ungsver­fahren6.

Im Fall der Zahlung ist der maßge­bliche Entrich­tungszeit­punkt nach § 224 Abs. 2 AO zu bes­tim­men. Danach gilt eine wirk­same geleis­tete Zahlung bei Über­gabe oder Übersendung von Zahlungsmit­teln (Nr. 1), bei Über­weisung oder Ein­zahlung auf ein Kon­to der Finanzbe­hörde (Nr. 2) oder bei Vor­liegen ein­er Einzugser­mäch­ti­gung (Nr. 3) zu dort näher bes­timmten Zeit­punk­ten als entrichtet. Der Insol­ven­zver­wal­ter hat entsprechend diesen Bes­tim­mungen unstre­it­ig die Zahlun­gen am Fäl­ligkeit­stag geleis­tet, so dass ab den Fäl­ligkeit­szeit­punk­ten die Steuer­schulden als entrichtet gel­ten.

Der Bun­des­fi­nanzhof ver­mag nicht zu erken­nen, dass durch das Wieder­au­fleben der Steuer­forderun­gen rück­wirk­end die Erfül­lung des Tatbe­standsmerk­mals der Entrich­tung der Steuer­schulden i.S. des § 240 AO beseit­igt wurde. Ein solch­er Zusam­men­hang zwis­chen Erfül­lung und Entrich­tung der Steuer­schulden beste­ht nicht. Der Regelungsin­halt dieser Vorschriften ist insoweit klar und ein­deutig7. Bei den Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen des § 224 Abs. 2 AO han­delt es sich um äußere tat­säch­liche Vorgänge, die mit ihrer Real­isierung erfüllt sind und nicht mehr (rück­wirk­end) beseit­igt wer­den kön­nen. Die Vorschrift hat in erster Lin­ie Bedeu­tung für die Berech­nung u.a. von Säum­niszuschlä­gen, eine darüber hin­aus gehende Erfül­lungs­fik­tion enthält sie nicht8. Es muss daher nicht zu einem Gle­ich­lauf mit dem Zeit­punkt kom­men, zu dem der Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis gemäß § 47 AO erlis­cht9.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Novem­ber 2017 — XI R 14/16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12 1975 — GrS 1/75, BFHE 117, 352, BSt­Bl II 1976, 262, unter C.II. 1., noch zum Steuer­säum­nis­ge­setz; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 240 Rz 11 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 — VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; BFH, Urteile vom 18.06.1998 — V R 13/98, BFH/NV 1999, 10; vom 16.07.1997 — XI R 32/96, BFHE 184, 193, BSt­Bl II 1998, 7; vom 07.07.1999 — X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; und vom 19.12 2000 — VII R 63/99, BFHE 193, 524, BSt­Bl II 2001, 217 []
  3. Nds. FG, Urteil vom 26.05.2016 — 11 K 10286/15 []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342, unter II. 2., Rz 13; in BFHE 243, 309, BSt­Bl II 2014, 359, Rz 8; s.a. BFH, Beschluss vom 02.07.2002 — VII B 292/01, BFH/NV 2002, 1338, unter 2., Rz 14, zum Wort­laut der Vorgänger­vorschrift § 39 der Konkur­sor­d­nung, und Beschluss des Bun­des­gericht­shofs vom 15.03.2012 — IX ZR 95/09 Rz 5 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 309, BSt­Bl II 2014, 359, Rz 8 []
  6. Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 240 AO Rz 62; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 240 AO Rz 30 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2012 — VII R 71/11, BFHE 238, 496, BSt­Bl II 2013, 103, Rz 10, ins­beson­dere zu §§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 und 224 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 AO []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.1999 — VII B 158/98, BFH/NV 1999, 1304, unter 1. []
  9. FG Ham­burg, Urteil vom 22.05.1997 — II 137/96, EFG 1997, 1084; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 224 AO Rz 17; Alber in HHSp, § 224 AO Rz 38 []