Aufrechnung mit Vorsteuervergütungsansprüchen in der Insolvenz

Der Bun­des­fi­nanzhof hat seine Recht­sprechung geän­dert und der aktuellen Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs zum Insol­ven­zrecht angepasst: Die Ver­rech­nung von Insol­ven­z­forderun­gen des Finan­zamts mit einem Vors­teuervergü­tungsanspruch des Insol­ven­zschuld­ners ist, so die neue Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs, unzuläs­sig, sofern bei Erbringung der diesem Anspruch zugrunde liegen­den Leis­tun­gen die Voraus­set­zun­gen des § 130 InsO oder des § 131 InsO vorgele­gen haben.

Aufrechnung mit Vorsteuervergütungsansprüchen in der Insolvenz

Der Vors­teuervergü­tungsanspruch eines Insol­ven­zschuld­ners ist nicht durch Ver­rech­nung mit den gegen ihn gerichteten Forderun­gen des Finan­zamtes erloschen, sofern die dem Vergü­tungsanspruch zugrun­deliegen­den Umsätze unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 oder § 131 InsO von dem Insol­ven­zschuld­ner getätigt wor­den sind. Die Aufrech­nungserk­lärung des Finan­zamtes wäre näm­lich dann insoweit gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unwirk­sam und der ange­focht­ene Bescheid rechtswidrig.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist eine Aufrech­nung unzuläs­sig, wenn ein Insol­ven­zgläu­biger die Möglichkeit der Aufrech­nung durch eine anfecht­bare Recht­shand­lung erlangt hat. Die Vorschrift ver­fol­gt das Ziel, den Anfech­tungsvorschriften der InsO (§§ 129 ff. InsO) im Hin­blick auf eine von einem Insol­ven­zgläu­biger erk­lärte Aufrech­nung in dem Sinne Gel­tung zu ver­schaf­fen, dass ein­er etwaigen Aufrech­nungserk­lärung die Rechtswirkung genom­men und dadurch eine anderen­falls etwa notwendi­ge Anfech­tung der betr­e­f­fend­en Rechtsvorgänge seit­ens des Insol­ven­zver­wal­ters über­flüs­sig wird. Sie ist dahin zu ver­ste­hen, dass der Erwerb der Möglichkeit der Aufrech­nung zugun­sten eines späteren Insol­ven­zgläu­bigers erfol­gt sein muss, dieser also nicht etwa bere­its beim Erwerb dieser Möglichkeit Insol­ven­zgläu­biger, mithin das Insol­ven­zver­fahren beim Erwerb noch nicht anhängig gewe­sen sein muss. Vielmehr schränkt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ger­ade § 94 InsO ein, der grund­sät­zlich eine vor Ver­fahrenseröff­nung einge­tretene Aufrech­nungslage während des Insol­ven­zver­fahrens fortbeste­hen lässt und die Abgabe ein­er Aufrech­nungserk­lärung während des­sel­ben zulässt.

Das Finan­zamt ist im Stre­it­fall Insol­ven­zgläu­biger; denn es hat gegen den Schuld­ner vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­dete (Steuer-)Forderungen, die nicht beglichen wor­den sind (vgl. § 38 InsO). Fraglich und für die Beurteilung der Stre­it­sache entschei­dend ist, ob das FA die Möglichkeit der Aufrech­nung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO “durch eine anfecht­bare Recht­shand­lung” erlangt hat, sofern es –wie hier einst­weilen unter­stellt wer­den soll– unter den in § 130 InsO oder § 131 InsO beze­ich­neten Voraus­set­zun­gen, ins­beson­dere etwa in Ken­nt­nis der Zahlung­sun­fähigkeit des Steuer­schuld­ners (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO), Schuld­ner eines Anspruchs des­sel­ben, wie im Stre­it­fall des Vergü­tungsanspruchs des Schuld­ners auf­grund eines Vors­teuerüber­hangs, oder Gläu­biger von Steuer­forderun­gen gegen den (späteren) Insol­ven­zschuld­ner gewor­den ist. Denn ob das eine oder das andere eingetrof­fen ist, ist für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ohne Belang. Die Vorschrift nimmt ein­er Aufrech­nungserk­lärung ihre Wirk­samkeit (d.h.: erk­lärt sie für unzuläs­sig) ungeachtet dessen, ob die anfecht­bare Recht­shand­lung –wie hier– die Begrün­dung der Haupt- oder ob sie die Begrün­dung ein­er Gegen­forderung zur Folge hat. Danach zu unter­schei­den gäbe wed­er der Wort­laut noch der eben erläuterte Sinn der Vorschrift irgen­deinen Anhalt­spunkt. Die anfecht­bare Recht­shand­lung kann also sowohl eine Ver­mehrung der Schulden des Insol­ven­zschuld­ners als auch eine Ver­ringerung seines Aktivver­mö­gens aus­lösen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat in seinem Urteil vom 16. Novem­ber 2004 erkan­nt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hin­dere die Aufrech­nung des Finan­zamts mit Steuer­forderun­gen aus der Zeit vor Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens gegen einen durch einen Vors­teuerüber­hang aus­gelösten Vergü­tungsanspruch des Insol­ven­zschuld­ners (dort auf­grund der Vors­teuer aus dem Vergü­tungsanspruch eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters), der in “kri­tis­ch­er” Zeit vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens seinen Entste­hungs­grund hat, nicht; denn es fehle in einem solchen Fall an ein­er Recht­shand­lung, weil die Verpflich­tung des Schuld­ners zur Vergü­tung der Tätigkeit eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters nicht auf ein­er ver­traglichen Vere­in­barung, son­dern auf dessen Bestel­lung durch das Insol­ven­zgericht und der von diesem vorgenomme­nen Fest­set­zung sein­er Vergü­tung beruhe, die vom vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter für die Aus­führung sein­er Leis­tung zu entrich­t­ende Umsatzs­teuer –wie jede Steuer– kraft Geset­zes entste­he und das Gle­iche für die damit kor­re­spondierende Berech­ti­gung des Leis­tungsempfängers (Insol­ven­zschuld­ner) zum Vors­teuer­abzug nach § 15 UStG gelte.

Demge­genüber hat der Bun­des­gericht­shof in seinem Urteil vom 22. Okto­ber 2009 darauf hingewiesen, dass Steuer­tatbestände in der Regel an Recht­shand­lun­gen des Steuerpflichti­gen oder Drit­ter anknüpfen und hier­aus die Steuerpflicht ableit­en, so wie es auch bei umsatzs­teuerpflichti­gen Leis­tun­gen der Fall sei, die zum Entste­hen ein­er Steuer­forderung des Finan­zamts führen. Das ändert aber nach Auf­fas­sung des BGH nichts daran, dass die betr­e­f­fend­en (umsatzs­teuerpflichti­gen) Leis­tun­gen, welche zum Entste­hen der Steuer­forderung führen, eine Recht­shand­lung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darstellen.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt nach erneuter rechtlich­er Prü­fung dieser Beurteilung des Bun­des­gericht­shofs.

Der in diesem Zusam­men­hang entschei­dende Begriff “Recht­shand­lung” ist in § 129 InsO als Hand­lung definiert, die vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens vorgenom­men wor­den ist und die Insol­ven­zgläu­biger benachteiligt; er beze­ich­net also, wie es der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 208, 296, BSt­Bl II 2006, 193 ein­lei­t­end aus­ge­führt hat, ein von einem Willen getra­genes Han­deln, das rechtliche Wirkun­gen aus­löst und das Ver­mö­gen des Schuld­ners zum Nachteil der Insol­ven­zgläu­biger verän­dern kann. Umsatzs­teuer (auch: zu vergü­tende Umsatzs­teuer) entste­ht zwar von Geset­zes wegen –sowohl die Steuer­schuld des Leis­ten­den wie der Anspruch des Leis­tungsempfängers auf Anrech­nung der im an den Leis­ten­den zu entrich­t­en­den Ent­gelt enthal­te­nen sog. Vors­teuer–, das Entste­hen von Umsatzs­teuer bzw. Vors­teuer set­zt jedoch voraus, dass eine Leis­tung erbracht wird. Diese Leis­tungser­bringung sieht der Bun­des­fi­nanzhof in Übere­in­stim­mung mit dem Bun­des­gericht­shof und der auch im Schrift­tum all­ge­mein vertrete­nen Auf­fas­sung als eine Recht­shand­lung i.S. des § 129 InsO an.

Eine Leis­tungser­bringung mag zwar kein Rechts­geschäft sein, aber sie ist eine Recht­shand­lung. Dass die (unter den weit­eren Voraus­set­zun­gen der §§ 130 ff. InsO anfecht­bare) Recht­shand­lung unmit­tel­bar und unab­hängig vom Hinzutreten etwaiger weit­er­er Umstände (hier ins­beson­dere der späteren Abgabe ein­er Umsatzs­teuer­an­mel­dung bzw. der abwe­ichen­den Berech­nung der maßge­blichen Vergü­tung durch das Finan­zamt) eine Aufrech­nungslage zum Entste­hen brin­gen müsste, set­zt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht voraus. Er ver­langt lediglich, dass die Recht­shand­lung vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens vorgenom­men wor­den ist, dass sie irgen­deine Voraus­set­zung für die Aufrech­nungsmöglichkeit des Insol­ven­zschuld­ners geschaf­fen hat und dass die Recht­shand­lung die Insol­ven­zgläu­biger benachteiligt. Wenn es an Let­zterem auch im Hin­blick auf die Leis­tungser­bringung als solch­er fehlen mag –der Verpflich­tung zur Zahlung des Ent­gelts für die vom Schuld­ner in Anspruch genomme­nen Leis­tun­gen ste­ht gegenüber, dass zugun­sten des Insol­ven­zschuld­ners (möglicher­weise zumin­d­est) gle­ich­w­er­tige Leis­tun­gen erbracht wor­den sind–, fehlt es daran nicht im Hin­blick auf die durch die Leis­tungser­bringung und den daraus fol­gen­den Anspruch auf Anrech­nung von Vors­teuer aus­gelöste Möglichkeit des Finan­zamtes zur Aufrech­nung sein­er vorin­sol­ven­zlich begrün­de­ten Forderun­gen.

Die Leis­tungser­bringung zeit­igte im Stre­it­fall neben einem Anspruch auf das Leis­tungsent­gelt u.a. das Entste­hen ein­er Aufrech­nungslage für das Finan­zamt. Dadurch sind die übri­gen Gläu­biger des Schuld­ners benachteiligt. Denn durch eine Aufrech­nung erhält das Finan­zamt nach Art ein­er abgeson­derten Befriedi­gung voll­ständi­ge Befriedi­gung für seine ver­rech­neten Forderun­gen, für die es son­st, weil es sich um Insol­ven­z­forderun­gen han­delt, nur mit ein­er Befriedi­gung nach Maß­gabe der im Insol­ven­zver­fahren errech­neten Quote rech­nen kön­nte.

Hat eine (an sich ein­heitliche) Recht­shand­lung in solch­er Weise mehrere, abtrennbare Rechtswirkun­gen, darf deren anfech­tungsweise Rück­gewähr nicht mit der Begrün­dung aus­geschlossen wer­den, dass die Hand­lung auch son­stige, für sich nicht anfecht­bare Fol­gen aus­gelöst habe. Denn Gegen­stand der Anfech­tung ist nicht die Recht­shand­lung selb­st, son­dern ange­focht­en wird eine bes­timmte gläu­biger­be­nachteili­gende Wirkung, die durch eine Recht­shand­lung aus­gelöst wird. Es ist fol­glich belan­g­los, ob die Ein­gang­sum­sätze, aus denen die betrof­fe­nen Vors­teuer­be­träge her­rühren, im Inter­esse der Masse lagen und insofern als solche nicht anfecht­bar sind. Einen Rechts­grund­satz, dass mehrere durch eine Hand­lung aus­gelöste Rechtswirkun­gen nur ganz oder gar nicht anfecht­bar sind, gibt es nicht.

Die bei ein­er durch die Unwirk­samkeit­sanord­nung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wie dargelegt, erübrigten Insol­ven­zan­fech­tung zu beanspruchende Rück­gewähr der Aufrech­nungslage bestünde demgemäß nicht etwa in der Rück­ab­wick­lung des durch die vom Schuld­ner getrof­fene Leis­tungsvere­in­barung begrün­de­ten Rechtsver­hält­niss­es, son­dern in der Durch­set­zung sein­er Steuervergü­tungs­forderung unab­hängig von der Gegen­forderung des Finan­zamtes. Dementsprechend lässt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO völ­lig unberührt, dass die Vergü­tungs­forderung des Schuld­ners zwar (gegenüber der Masse) befriedigt wer­den muss, allerd­ings (sofern eine anfecht­bare Recht­shand­lung vor­liegt) nicht im Wege der Aufrech­nung zur Befriedi­gung für alte Schulden des Insol­ven­zschuld­ners ver­wen­det wer­den darf.

An den Voraus­set­zun­gen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt es auch nicht deshalb, weil die gläu­biger­be­nachteili­gende Wirkung der durch die Inanspruch­nahme von Leis­tun­gen seit­ens des Schuld­ners aus­gelösten Aufrech­nungslage deshalb in Zweifel gezo­gen wer­den müsste, weil es an der erforder­lichen Kausal­ität der Recht­shand­lung für die anfech­tungsrel­e­vante Rechts­folge –die Aufrech­nungslage– fehlte. Anfecht­barkeit set­zt allerd­ings einen solchen Kausalzusam­men­hang voraus. Der erforder­liche Ursachen­zusam­men­hang zwis­chen der ange­focht­e­nen Recht­shand­lung und der Beein­träch­ti­gung des Gläu­bigerzu­griffs auf die Masse ist jedoch schon dann gegeben, wenn die Recht­shand­lung im natür­lichen Sinne eine (nicht hin­wegzu­denk­ende) Bedin­gung für die Gläu­biger­be­nachteili­gung darstellt; er set­zt nicht voraus, dass ggf. ein weit­er­er Umstand, der zu der ange­focht­e­nen Recht­shand­lung hinzutritt und erst mit dieser zusam­men die Gläu­biger­be­nachteili­gung aus­löst, sein­er­seits durch eine anfecht­bare Recht­shand­lung verur­sacht ist, und er wird durch das Hinzutreten solch­er weit­eren Umstände auch nicht etwa unter­brochen.

Schließlich fehlt es für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch nicht daran, dass das Finan­zamt –wie diese Vorschrift sin­ngemäß voraus­set­zt– infolge ein­er vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens began­genen Recht­shand­lung in den Genuss ein­er Aufrech­nungsmöglichkeit gelangt ist.

Die als Anknüp­fungspunkt der Anfech­tung maßge­bliche Recht­shand­lung, das Erbrin­gen der Leis­tung, ist gle­ich­sam im natür­lichen Sinne vor diesem Zeit­punkt vorgenom­men wor­den. Durch sie ist der Vors­teuervergü­tungsanspruch zwar noch nicht steuer(verfahrens)rechtlich begrün­det wor­den, wohl aber als insol­ven­zrechtlich­er Anspruch. Denn für das insol­ven­zrechtliche Begrün­det­sein ein­er Forderung oder eines Anspruchs kommt es nach der ständi­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht auf das Entste­hen im steuer(verfahrens)rechtlichen Sinn, son­dern auf die Ver­wirk­lichung des Lebenssachver­halts an, der die betr­e­f­fend­en steuer­rechtlichen Fol­gen hat. Aber schon die tat­säch­liche Ver­wirk­lichung des Besteuerungstatbe­standes lässt den steuer­lichen Anspruch auf­schiebend bed­ingt durch das Ein­treten der steuerver­fahren­srechtlichen Voraus­set­zun­gen sein­er Wirk­samkeit entste­hen.

§ 140 Abs. 1 InsO ändert daran nichts. Denn § 140 Abs. 3 InsO lässt den Ein­tritt ein­er solchen Bedin­gung für die Bes­tim­mung des Zeit­punk­ts außer Betra­cht, in dem die Recht­shand­lung als vorgenom­men anzuse­hen ist, welch­er son­st durch § 140 Abs. 1 InsO auf den Zeit­punkt gelegt wird, in dem die Rechtswirkun­gen der Recht­shand­lung ein­treten (i.e.: die Aufrech­nungslage entste­ht). Das gilt nicht nur für Forderun­gen des Finan­zamts, son­dern auch für steuer­liche Forderun­gen des Steuerpflichti­gen.

Allerd­ings wird in der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs und im Schrift­tum die Auf­fas­sung vertreten, § 140 Abs. 3 InsO sei unmit­tel­bar nur bei Rechts­geschäften anwend­bar, weil andere Recht­shand­lun­gen nicht bed­ingt oder befris­tet sein kön­nten. Das trifft freilich nur für eine rechts­geschäftliche Bedin­gung zu, nicht aber für vom Gesetz aufgestellte “Bedin­gun­gen”, unter denen nach vor­ge­nan­nter Recht­sprechung des Sen­ats Ansprüche der hier strit­ti­gen Art ste­hen. § 140 Abs. 3 InsO ist daher nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs in dem hier strit­ti­gen Zusam­men­hang unmit­tel­bar zumin­d­est aber entsprechend anzuwen­den.

§ 140 Abs. 3 InsO ver­fol­gt näm­lich das Ziel, Ansprüche als insol­ven­zfest zu erhal­ten, obwohl sich der Recht­ser­werb erst in kri­tis­ch­er Zeit vol­len­det hat, wofür dann keine Recht­fer­ti­gung beste­ht, wenn der Anfech­tungs­geg­n­er vor Beginn jenes “kri­tis­chen” Zeitraums noch keine unentziehbare Recht­spo­si­tion erlangt hat­te. Denn § 140 Abs. 1 InsO beruht auf dem Rechts­gedanken, “dass der Zeit­punkt entschei­den soll, in dem durch die Hand­lung eine Recht­spo­si­tion begrün­det wor­den ist, die bei Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ohne die Anfech­tung beachtet wer­den müsste”. Mit der Leis­tungser­bringung wird aber auf­grund der ein­schlägi­gen Regelun­gen des UStG eine gle­ich­sam automa­tisch ablaufende Ereigniskette in Gang geset­zt (ähn­lich wie in den in § 140 Abs. 2 InsO aus­drück­lich geregel­ten Fällen), weil der Insol­ven­zschuld­ner gegenüber dem leis­ten­den Unternehmer Anspruch auf Ausweisung der Umsatzs­teuer und gegenüber dem Finan­zamt auf deren Berück­sich­ti­gung als Vors­teuer hat; es hängt also nicht etwa von ein­er im ungewis­sen Belieben Drit­ter ste­hen­den Hand­lung ab, ob die rechtliche Wirkung der Leis­tungser­bringung nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ein­tritt.

§ 140 Abs. 1 InsO hat im Gegen­satz hierzu sog. mehrak­tige Recht­shand­lun­gen im Blick, die anfecht­bar bleiben sollen, auch wenn der erste Akt noch in “unkri­tis­ch­er” Zeit vorgenom­men wor­den ist (etwa eine Abtre­tung kün­ftiger Forderun­gen oder eine Vorausverpfän­dung sowie eine Pfän­dung ein­er kün­fti­gen Forderung, welche erst mit deren Entste­hen rechtliche Wirkung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO ent­fal­ten sollen). Eine solche mehrak­tige Recht­shand­lung i.S. des § 140 Abs. 1 InsO liegt aber hier nicht deshalb vor, weil die steuer­rechtlichen Wirkun­gen ein­er anfecht­baren Recht­shand­lung auf­grund steuerver­fahren­srechtlich­er Regelun­gen erst nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ein­treten, wenn anders nicht der grund­sät­zliche Vor­rang des Insol­ven­zrechts vor dem Steuerver­fahren­srecht mis­sachtet wer­den soll.

Selb­st wenn man indes § 140 Abs. 3 InsO nicht anwen­den würde, müsste die Klage im Stre­it­fall Erfolg haben, weil die Aufrech­nung dann auf­grund des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO –erst recht– unzuläs­sig wäre. Würde näm­lich –ent­ge­gen der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs– die insol­ven­zrechtliche Beachtlichkeit der Aufrech­nungslage erst in dem Zeit­punkt angenom­men, in dem auch die steuerver­fahren­srechtlichen Voraus­set­zun­gen für eine Aufrech­nung einge­treten sind, durch Saldierung gemäß § 16 UStG also ein “erfüll­bar­er Anspruch” auch steuerver­fahren­srechtlich ent­standen ist, so bedeutete dies, dass das Finan­zamt die Vors­teuervergü­tung erst infolge von Ereignis­sen schuldig gewor­den wäre, die das Aufrech­nungsver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO aus­lösten, weil sie nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens einge­treten sind.

Die Entschei­dung hängt nach alle­dem davon ab, ob das Finan­zamt im Stre­it­fall die Möglichkeit der Aufrech­nung unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 InsO oder des § 131 InsO erlangt hat oder sich –was freilich nicht ern­stlich in Betra­cht zu ziehen ist– die Anfecht­barkeit sein­er Aufrech­nungsmöglichkeit ander­weit ergibt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 2. Novem­ber 2010 – VII R 62/10