Bankenhaftung für die Umsatzsteuer in der Insolvenz

Die von § 13c UStG voraus­ge­set­zte Steuer­fest­set­zung kann sich aus einem Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­bescheid ergeben. Dieser erledigt sich durch den Umsatzs­teuer­jahres­bescheid, so dass sich die Höhe der fest­ge­set­zten und bei Fäl­ligkeit nicht entrichteten Steuer nach dem Jahres­bescheid bes­timmt. Kön­nen Steuerbeschei­de auf­grund der Insol­ven­z­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Zeden­ten nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO nicht mehr erge­hen, erledigt sich der Vorauszahlungs­bescheid durch die Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle (§ 178 Abs. 3 InsO) oder der im Fall des Bestre­it­ens durch den gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Fest­stel­lungs­bescheid.

Bankenhaftung für die Umsatzsteuer in der Insolvenz

§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ord­net eine Haf­tung des Zes­sion­ars für eine Steuer­schuld des Zeden­ten an.

§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG hat fol­gen­den Wort­laut: “Soweit der leis­tende Unternehmer den Anspruch auf die Gegen­leis­tung für einen steuerpflichti­gen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 an einen anderen Unternehmer abge­treten und die fest­ge­set­zte Steuer, bei deren Berech­nung dieser Umsatz berück­sichtigt wor­den ist, bei Fäl­ligkeit nicht oder nicht voll­ständig entrichtet hat, haftet der Abtre­tungsempfänger nach Maß­gabe des Absatzes 2 für die in der Forderung enthal­tene Umsatzs­teuer, soweit sie im vere­in­nahmten Betrag enthal­ten ist.”

Grund­lage für § 13c UStG ist im Union­srecht Art.205 der Richtlin­ie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem 2006/112/EG (MwSt­Sys­tRL). Diese Bes­tim­mung ist an die Stelle von Art. 21 Abs. 3 der Sech­sten Richtlin­ie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG getreten. Nach Art.205 MwSt­Sys­tRL kön­nen die Mit­glied­staat­en in den in den Art.193 bis 200 MwSt­Sys­tRL sowie in den in den Art.202 bis 204 MwSt­Sys­tRL genan­nten Fällen bes­tim­men, dass eine andere Per­son als der Steuer­schuld­ner die Steuer gesamtschuld­ner­isch zu entricht­en hat. Die Mit­glied­staat­en dür­fen danach eine gesamtschuld­ner­ische Haf­tung auch im Anwen­dungs­bere­ich des Art.193 MwSt­Sys­tRL und damit für den Regelfall anord­nen, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuer­schuld­ner für eine steuerpflichtige Leis­tung ist. Wie der EuGH in seinem Urteil “Fed­er­a­tion of Tech­no­log­i­cal Indus­tries” zu Art. 21 Abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG entsch­ieden hat, muss der Mit­glied­staat, der die Ermäch­ti­gung zur Schaf­fung ein­er gesamtschuld­ner­ischen Haf­tung ausüben will, die all­ge­meinen Rechts­grund­sätze des Union­srechts und dabei ins­beson­dere die Grund­sätze der Rechtssicher­heit und der Ver­hält­nis­mäßigkeit beacht­en.

Nach dem Urteil des XI. Bun­des­fi­nanzhofs des BFH vom 20.03.2013 – XI R 11/12 ver­stößt die Haf­tung nach § 13c UStG wed­er gegen höher­rangiges Recht noch gegen all­ge­meine Rechts­grund­sätze; die Vorschrift entspricht dem Union­srecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zes­sion anzuwen­den. Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanzhof an. Eine von der Bank befür­wortete Vor­lage an den EuGH ist nicht erforder­lich. Zwar kommt § 13c UStG somit der Charak­ter ein­er “Garantiehaf­tung” für die Durch­set­zbarkeit fremder Steuer­schulden zu, wie die Bank zutr­e­f­fend gel­tend macht. Diese beschränkt sich aber auf den vom Zes­sion­ar im vere­in­nahmten Abtre­tungs­be­trag enthal­te­nen Umsatzs­teuer­an­teil und ist insoweit im Hin­blick auf das mit der Haf­tung ver­fol­gte Geset­zesziel, der “Ver­mei­dung von Umsatzs­teuer­aus­fällen”, nicht zu bean­standen.

Auch unter Berück­sich­ti­gung des mit § 13c UStG ver­fol­gten Nor­mzwecks beste­ht die Haf­tung nur insoweit, als “Umsatzs­teuer … im vere­in­nahmten Betrag enthal­ten ist”. Bleibt die Vere­in­nah­mung daher nicht beste­hen, son­dern erfol­gt eine Rück­zahlung wie im Stre­it­fall auf­grund des zwis­chen der Bank und dem Insol­ven­zver­wal­ter geschlosse­nen Ver­gle­ichs, schei­det eine Haf­tung aus. Das Finanzgericht hat daher insoweit im Ergeb­nis zu Recht entsch­ieden, dass die Vere­in­nah­mung durch die Bank im Umfang der Rück­zahlung in die Insol­venz­masse ent­fall­en ist. Eine Haf­tung der Bank kommt daher nur insoweit in Betra­cht, als Umsatzs­teuer in dem der Bank verbliebe­nen Betrag enthal­ten ist.

Die für die Haf­tung nach § 13c UStG erforder­liche Steuer­fest­set­zung kann sich aus einem Vorauszahlungs­bescheid ergeben. Der spätere Erlass eines Jahres­beschei­des sowie im Insol­ven­z­fall die Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle oder der Erlass eines Fest­stel­lungs­beschei­des erledi­gen aber den Vorauszahlungs­bescheid und treten für die Berech­nung der Haf­tungss­chuld an dessen Stelle.

Die fest­ge­set­zte Steuer i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungs­bescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser hat im Ver­hält­nis zur Steuer­berech­nung für das Kalen­der­jahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur Steuer­fest­set­zung für das Kalen­der­jahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur “vor­läu­fi­gen Charak­ter”. Denn nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH ist der Umsatzs­teuer­jahres­bescheid vom Zeit­punkt seines Erge­hens an alleinige Grund­lage für die Ver­wirk­lichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums ent­standene Steuer sowie für den Ein­be­halt der als Vorauszahlung für den Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle Ergeb­nis der in dem Kalen­der­jahr pos­i­tiv oder neg­a­tiv ent­stande­nen Umsatzs­teuer wird für die Zukun­ft auss­chließlich durch den Umsatzs­teuer­jahres­bescheid fest­gelegt. Damit erledi­gen sich die für den Besteuerungszeitraum ergan­genen Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­beschei­de i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und ver­lieren ihre Wirk­samkeit. Infolgedessen kann der Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­bescheid nach Erge­hen des Jahres­beschei­des nicht mehr Grund­lage für die Haf­tung nach § 13c UStG sein.

Kön­nen nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbeschei­de, aus denen sich eine “Zahllast” ergibt, nicht mehr erge­hen, erledigt sich der Vorauszahlungs­bescheid auch durch die Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle oder den Erlass eines Fest­stel­lungbeschei­des.

Am Erforder­nis ein­er für das Kalen­der­jahr vorzunehmenden Steuer­berech­nung ändert sich durch die Insol­ven­z­eröff­nung nichts. Das Finan­zamt hat den sich für das Kalen­der­jahr ergeben­den Steuer­anspruch nach den all­ge­meinen Grund­sätzen der §§ 16 ff. UStG zu berech­nen und ihn, soweit es sich um eine Insol­ven­z­forderung (§ 38 InsO) han­delt, gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­ven­zta­belle anzumelden.

Kann die Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG auf­grund der Insol­ven­z­eröff­nung nicht mehr durch Erlass eines Umsatzs­teuer­jahres­beschei­des erfol­gen, ver­wirk­licht sich die Berech­nung der Jahress­teuer “gle­ich­sam automa­tisch” und gehen “die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzs­teuer für die Voran­mel­dungszeiträume des Kalen­der­jahres materiell-rechtlich im Anspruch auf die für das Kalen­der­jahr zu entrich­t­ende Steuer” auf. Im Fall der Aufrech­nung mit und gegen Forderun­gen aus Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­beschei­den des­sel­ben Kalen­der­jahres “erledigt” sich dann die Frage der Wirk­samkeit der Aufrech­nung und wird “gegen­stand­s­los”.

Im Hin­blick auf diese Rechtswirkun­gen erledigt sich ‑für Zwecke der hier stre­it­i­gen Haf­tung nach § 13c UStG- der Vorauszahlungs­bescheid durch die Ein­tra­gung des sich für das Kalen­der­jahr ergeben­den Steuer­anspruchs als Insol­ven­z­forderung in die Insol­ven­zta­belle (§ 178 InsO) oder durch den im Fall des Bestre­it­ens (§ 179 InsO) gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Fest­stel­lungs­bescheid. Dieser Ein­tra­gung, die sich gemäß § 174 Abs. 2 InsO auf eine nach “Grund und Betrag” angemeldete Forderung bezieht, ist eben­so wie der im Bestre­it­ens­fall vorzunehmenden Fest­stel­lung eine Berech­nung der Jahress­teuer­schuld zugrunde zu leg­en, ohne die der Umfang des nicht getil­gten Steuer­anspruchs nicht berech­net wer­den kann. Damit ist gewährleis­tet, dass eine niedrigere Umsatzs­teuer­jahress­chuld als im Vorauszahlungs­bescheid fest­ge­set­zt auch dann für die Haf­tung nach § 13c UStG zu beacht­en ist, wenn auf­grund der Insol­ven­z­eröff­nung kein Jahres­bescheid mehr erge­hen kann.

Für die Berück­sich­ti­gung von Tabel­lenein­tra­gung und Fest­stel­lungs­bescheid als erledi­gende Ereignisse spricht auch das Gesamtschuld­ver­hält­nis, das nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs (BGH) zwis­chen Steuer­schuld­ner und Haf­ten­den beste­ht.

Nach dem BGH, Urteil vom 17.01.2007 – VIII ZR 171/06 begrün­det die Fest­set­zung der Haf­tungss­chuld nach § 13c UStG ein Gesamtschuld­ver­hält­nis zwis­chen Zes­sion­ar und Zedent, da diese dann gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO nebeneinan­der dieselbe Leis­tung aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis schulden (Zedent) oder für sie haften (Zes­sion­ar). Begle­icht der Zes­sion­ar die Umsatzs­teuer­schuld des Zeden­ten, kann er von diesem nach § 426 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs vollen Aus­gle­ich ver­lan­gen, da der Zedent als Steuer­schuld­ner im Ver­hält­nis zum Zes­sion­ar als bloßem Haf­tungss­chuld­ner die Steuer alleine zu tra­gen hat.

Insol­ven­zrechtlich ste­ht die Gesamtschuld ein­er Tabel­lenan­mel­dung des gesamten Steuer­anspruchs nach §§ 174 ff. InsO durch das Finan­zamt nicht ent­ge­gen, soweit der Steuer­anspruch trotz Haf­tung ein­er anderen Per­son nicht getil­gt ist. Der volle Steuer­anspruch, der somit zur Insol­ven­zta­belle angemeldet wer­den kann, beläuft sich im Stre­it­fall auf 182.051,37 EUR, wenn der Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­bescheid I/2010 man­gels ander­weit­iger Erledi­gung weit­er Bestand hat.

Das Finan­zamt kann aber aus der Tabel­lenan­mel­dung eine Befriedi­gung nur bis zu dem Betrag erlan­gen, der unter Berück­sich­ti­gung der Haf­tung der Bank nach § 13c UStG noch nicht getil­gt ist.

Sollte die Insol­ven­zquote auf die Forderungsan­mel­dung zur Tabelle diese Quote über­steigen, wäre ein sich hier­aus ergeben­der Über­erlös aber nicht an das Finan­zamt auszuzahlen. Vielmehr kann dann die Bank im Umfang ihres Regres­sanspruchs als Gesamtschuld­ner­in ohne Neuan­mel­dung in die Posi­tion des Finan­zamt ein­treten und den nicht an das Finan­zamt auszuschüt­ten­den Rest­be­trag der sog. Div­i­dende für sich beanspruchen. Im Hin­blick hier­auf kommt es nicht zu der von der Bank befürchteten Über­be­friedi­gung des Finan­zamt durch Kumu­la­tion von Haf­tungsanspruch und insol­ven­zrechtlich­er Gel­tend­machung des Steuer­anspruchs. Die Haf­tung nach § 13c UStG bewirkt vielmehr ‑entsprechend dem mit dieser Vorschrift ver­fol­gten Nor­mzweck- einen Über­gang des Insol­ven­zrisikos vom Finan­zamt auf den Zes­sion­ar, der sich aber auf den Umsatzs­teuer­an­teil beschränkt, der in dem vom Zes­sion­ar vere­in­nahmten Abtre­tungs­be­trag enthal­ten ist.

Unter­lässt es das Finan­zamt, den Steuer­anspruch im Insol­ven­zver­fahren gel­tend zu machen, ist die Bank berechtigt, als Gesamtschuld­ner­in die Forderung, die sie durch eine Befriedi­gung des Finan­zamt kün­ftig gegen den Insol­ven­zschuld­ner erwer­ben kön­nte, im Insol­ven­zver­fahren gemäß § 44 InsO gel­tend zu machen. Auch eine der­ar­tige Anmel­dung, der der Insol­ven­zver­wal­ter wider­sprechen wird, wenn die Jahress­teuer niedriger ist als im Vorauszahlungs­bescheid fest­ge­set­zt, kann zu ein­er Her­ab­set­zung des Haf­tungsanspruchs durch Erlass eines entsprechen­den Fest­stel­lungs­beschei­des nach § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO führen.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht mit sein­er Entschei­dung nicht vom Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361 ab, da dort in dem von ihm entsch­iede­nen Stre­it­fall vom Vor­liegen der erforder­lichen Steuer­fest­set­zung aus­ge­gan­gen wurde.

Es ist daher aufzuk­lären, ob bis zur Insol­ven­z­eröff­nung ein Umsatzs­teuer­jahres­bescheid zur Umsatzs­teuer 2010 ergan­gen ist, der zu ein­er Erledi­gung des zunächst haf­tungs­be­grün­den­den Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­beschei­des I/2010 geführt hat und ob sich aus einem der­ar­ti­gen Jahres­bescheid eine Min­derung der haf­tungs­be­grün­den­den Steuer­schuld ergibt.

Darüber hin­aus ist festzustellen, ob und mit welchem Inhalt der Anspruch Umsatzs­teuer 2010 bis zum maßge­blichen Zeit­punkt des Erge­hens der Ein­spruch­sentschei­dung am 18.04.2012 in die Insol­ven­zta­belle einge­tra­gen wurde (§ 178 Abs. 3 InsO) oder ob hierzu ein Fest­stel­lungs­bescheid (§ 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO) ergan­gen ist. Nur wenn keines dieser erledi­gen­den Ereignisse vor­liegt, richtet sich die Haf­tungsi­nanspruch­nahme im Stre­it­fall weit­er nach dem Umsatzs­teuer-Vorauszahlungs­bescheid I/2010. Sollte der Steuer­anspruch erst nach Erge­hen der Ein­spruch­sentschei­dung in die Insol­ven­zta­belle einge­tra­gen oder ein Fest­stel­lungs­bescheid hierzu erlassen wor­den sein, wäre dies erst in einem geson­derten Wider­rufsver­fahren (§ 131 AO) zu prüfen und damit für den Stre­it­fall ohne Bedeu­tung.

Für das weit­ere Ver­fahren weist der Bun­des­fi­nanzhof vor­sor­glich darauf hin, dass die durch den Insol­ven­zver­wal­ter erk­lärte Insol­ven­zan­fech­tung uner­he­blich ist. Auch wenn sich die vom Insol­ven­zver­wal­ter ange­focht­ene Recht­shand­lung gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirk­sam erweist, ist die Recht­shand­lung gle­ich­wohl nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu leg­en, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergeb­nis der Recht­shand­lung beste­hen lassen. Die Insol­ven­zan­fech­tung ist daher steuer­rechtlich nur zu berück­sichti­gen, soweit gemäß § 143 Abs. 1 InsO eine Rück­gewähr zur Insol­venz­masse erfol­gt. Die bloße Insol­ven­zan­fech­tung ohne Rück­gängig­machung der Vere­in­nah­mung ist daher für die Haf­tung nach § 13c UStG unbeachtlich.

Ohne Erfolg macht die Bank schließlich gel­tend, dass die von ihr mit dem Insol­ven­zver­wal­ter getrof­fene Vere­in­barung dazu gedi­ent habe, sie so zu stellen, als ob sie den von ihr vere­in­nahmten Betrag voll zurück­gezahlt und im Rah­men der Verteilung (§§ 187 ff. InsO) eine “Quote­nauss­chüt­tung” erhal­ten hätte und daher nur eine wirtschaftlich unsin­nige Hin- und Rück­zahlung ver­mieden wer­den sollte. Denn wie das Finan­zamt in der mündlichen Ver­hand­lung unwider­sprochen vor­ge­tra­gen hat, beste­ht zumin­d­est die Möglichkeit, wenn nicht sog­ar eine gewisse Wahrschein­lichkeit dafür, dass die Bank auf­grund der mit dem Insol­ven­zver­wal­ter getrof­fe­nen Vere­in­barung einen höheren Geld­be­trag behal­ten hat, als er ihr bei ein­er voll­ständi­gen Rück­zahlung in die Masse mit Gel­tend­machung ihres Dar­lehen­sanspruchs als Insol­ven­z­forderung zustünde. Im Hin­blick auf diese Möglichkeit kommt es auf eine konkrete Ver­gle­ich­srech­nung, welche Befriedi­gung die Bank bei ein­er vollen Rück­zahlung der Masse, die dann auch zu einem voll­ständi­gen Ent­fall­en ihrer Haf­tung geführt hätte und ein­er Tabel­lenan­mel­dung ihres Dar­lehen­sanspruchs erhal­ten hätte, nicht an.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Novem­ber 2013 – V R 21/12

Bankenhaftung für die Umsatzsteuer in der Insolvenz