Betriebsaufgabe vor Insolvenzeröffnung — und die Restschuldbefreiung

Ein Buchgewinn, der auf­grund der Erteilung ein­er Restschuld­be­freiung entste­ht, ist grund­sät­zlich im Jahr der Recht­skraft des gerichtlichen Beschlusses zu erfassen1. Wurde der Betrieb vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens aufgegeben, liegt allerd­ings ein in das Jahr der Auf­stel­lung der Auf­gabebi­lanz zurück­wirk­endes Ereig­nis vor.

Betriebsaufgabe vor Insolvenzeröffnung — und die Restschuldbefreiung

Zwar ist ein Befreiungs­gewinn grund­sät­zlich im Jahr der Erteilung der Restschuld­be­freiung zu erfassen. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Betrieb vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens aufgegeben wor­den war.

Die Erteilung der Restschuld­be­freiung führt nicht zu einem (gar in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirk­enden) Erlöschen der Verbindlichkeit des Insol­ven­zschuld­ners. Stattdessen wer­den die nicht erfüll­ten Forderun­gen ab dem Zeit­punkt der Recht­skraft des Beschlusses des Insol­ven­zgerichts, mit dem die Restschuld­be­freiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvol­lkommene Verbindlichkeit­en (sog. Nat­u­raloblig­a­tio­nen) umge­wan­delt, deren Erfül­lung von da ab ‑d.h. ex nunc- frei­willig möglich ist, jedoch nicht erzwun­gen wer­den kann2. Daher wirkt die Erteilung der Restschuld­be­freiung auch einkom­men­steuer­rechtlich grund­sät­zlich nicht zurück.

Davon unab­hängig sind die Auswirkun­gen der Restschuld­be­freiung im Zusam­men­hang mit ein­er Betrieb­sauf­gabe zu betra­cht­en.

Auf­grund der Ein­stel­lung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger eine Betrieb­sauf­gabebi­lanz zu erstellen. Die in diese Bilanz eingestell­ten Verbindlichkeit­en sind auf­grund der im Stre­it­jahr erteil­ten Restschuld­be­freiung auszubuchen. Somit stellt die Restschuld­be­freiung bei einem Zusam­men­hang mit ein­er früheren Betrieb­sauf­gabe ein rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Die Ein­stel­lung der gewerblichen Tätigkeit als Einzel­händler stellt eine Betrieb­sauf­gabe dar und führt zur Auf­stel­lung ein­er Auf­gabebi­lanz.

Mit der ersten vom Auf­gabeentschluss getra­ge­nen Hand­lung, die objek­tiv auf die Auflö­sung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Ein­stel­lung der pro­duk­tiv­en Tätigkeit oder der Veräußerung bes­timmter, für die Fort­führung des Betriebs uner­lässlich­er Wirtschafts­güter, begin­nt die Betrieb­sauf­gabe. Dabei set­zt dieser Beginn der Betrieb­sauf­gabe nicht die Veräußerung oder Ent­nahme wesentlich­er Betrieb­s­grund­la­gen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (son­sti­gen) Anlagev­er­mö­gens den Beginn der Betrieb­sauf­gabe, wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamt­be­trieb den Willen bekun­det, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er begin­nt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu set­zen; die Betrieb­sauf­gabe ist been­det, wenn die let­zte wesentliche Betrieb­s­grund­lage veräußert oder in das Pri­vatver­mö­gen über­führt wor­den ist. Für die Gewin­nver­wirk­lichung im Rah­men ein­er Betrieb­sauf­gabe ist dabei nicht der Beginn der Betrieb­sauf­gabe, son­dern der Zeit­punkt des einzel­nen Auf­ga­beteilak­ts rel­e­vant, so dass der Betrieb­sauf­gabegewinn in ver­schiede­nen Ver­an­la­gungszeiträu­men entste­hen kann3.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall ist zwar nicht klar, ob der Betrieb­sauf­gabezeitraum bere­its mit der Ein­stel­lung der betrieblichen Tätigkeit im Jahr 1995 endete. Das StR­PA geht von ein­er gewerblichen Tätigkeit noch im Jan­u­ar 1996 aus. Unstre­it­ig endete die Betrieb­sauf­gabe jeden­falls in einem Jahr vor Eröff­nung des Ver­braucherin­sol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Betrieb­sin­hab­ers im Jahr 1999.

Im Fall ein­er Betrieb­sauf­gabe muss neben ein­er let­zten Schluss­bi­lanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG auch eine Auf­gabebi­lanz nach § 16 Abs. 3 EStG, die der Ermit­tlung des Auf­gabegewinns bzw. ‑ver­lusts dient, aufgestellt wer­den. In ein­er solchen Auf­gabebi­lanz wer­den neben etwa veräußerten und in das Pri­vatver­mö­gen über­führten Wirtschafts­gütern die verbliebe­nen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG ange­set­zt4. Diese Auf­gabebi­lanz war vor­liegend auf einen Zeit­punkt vor Eröff­nung des Ver­braucherin­sol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Betrieb­sin­hab­ers aufzustellen.

Erst mit der Erteilung der Restschuld­be­freiung sind diese Verbindlichkeit­en in der Auf­gabebi­lanz nicht mehr auszuweisen.

Bestandteil der Betrieb­sauf­gabebi­lanz sind die betrieblichen Verbindlichkeit­en des Betrieb­sin­hab­ers, soweit sie nicht im Rah­men der Betrieb­sauf­gabe getil­gt wer­den kön­nen. Erst wenn die beste­hende rechtliche Verpflich­tung für den Schuld­ner kein­er­lei wirtschaftliche Bedeu­tung mehr hat, schei­det ein solch­er Ausweis aus.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist eine Verbindlichkeit nach den Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung ‑GoB- (§ 5 Abs. 1 EStG) nicht mehr zu pas­sivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belas­tung mehr darstellt. Das ist beispiel­sweise der Fall, wenn mit ein­er Gel­tend­machung der Forderung durch den Gläu­biger mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahrschein­lichkeit nicht mehr zu rech­nen ist5. Diese GoB sind auch im Rah­men der Auf­gabebi­lanz zu beacht­en.

Ein solch­er Fall, dass mit ein­er Gel­tend­machung der Forderung durch den Gläu­biger mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahrschein­lichkeit nicht mehr zu rech­nen ist, liegt nicht schon bei Zahlung­sun­fähigkeit vor6. Das Gle­iche gilt, wenn eine Liq­ui­da­tion bevorste­ht oder ein Ran­grück­tritt vere­in­bart wor­den ist. Auch bei Insol­venz wird eine Verbindlichkeit erst beim tat­säch­lichen Erlöschen der Schuld auszubuchen sein7.

Die dargestell­ten Grund­sätze gel­ten zunächst für noch nicht ver­jährte Ansprüche8. Sie gel­ten aber auch für den Fall, dass der Anspruch des Gläu­bigers ver­jährt ist und zu entschei­den ist, ob noch mit ein­er Erfül­lung durch den Schuld­ner zu rech­nen ist. Die Schuld darf nicht mehr pas­siviert wer­den, wenn sich der Schuld­ner entschlossen hat, die Einrede der Ver­jährung zu erheben. Das­selbe gilt, wenn anzunehmen ist, dass er sich auf die Ver­jährung berufen wird9.

Bis zum Ein­tritt der Rechtss­chuld­be­freiung sind betriebliche Verbindlichkeit­en somit zum Nen­nwert anzuset­zen. Erst der Ein­tritt der Restschuld­be­freiung führt zu ein­er Neube­w­er­tung.

Wird durch Beschluss nach § 300 Abs. 1 Satz 1 InsO die Restschuld­be­freiung erteilt, wirkt dies nach § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insol­ven­zgläu­biger, selb­st wenn sie ihre Forderun­gen nicht angemeldet haben (§ 301 Abs. 1 Satz 2 InsO). Aus­drück­lich bes­timmt jedoch § 301 Abs. 3 InsO, dass für den Fall, dass ein Gläu­biger befriedigt wird, obwohl er auf­grund der Restschuld­be­freiung keine Befriedi­gung zu beanspruchen hat, keine Pflicht zur Rück­gewähr des Erlangten begrün­det wird.

Es entste­ht eine unvol­lkommene Verbindlichkeit10. Sie ähnelt, da die Forderung nicht erlis­cht, der ver­jährten Verbindlichkeit wie auch den Verbindlichkeit­en in den Fällen der Wette, des Spiels, des Dif­feren­zgeschäfts oder des Ehemäk­ler­lohns. Doch anders als in den let­zt­ge­nan­nten Fällen gibt es keine geset­zliche Miss­bil­li­gung. Vor der Restschuld­be­freiung ist diese Verbindlichkeit wirk­sam ent­standen, danach bleibt sie beste­hen. Der Gläu­biger kann jedoch nun­mehr eine Befriedi­gung nicht mehr beanspruchen. Dabei bedarf es anders als im Fall der ver­jährten Forderung (§ 222 Abs. 1 des Bürg­er­lichen Geset­zbuch­es) nicht der Einrede des Schuld­ners.

Der fehlende Zwang zur Erfül­lung führt dazu, dass eine Inanspruch­nahme des Schuld­ners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Aus­nah­me­fällen wird es zu ein­er Erfül­lung kom­men, und zwar auf rein frei­williger Basis. Wirtschaftlich betra­chtet stellen diese Verbindlichkeit­en nach der Restschuld­be­freiung deshalb keine Belas­tung mehr dar. Fol­glich sind sie nach den dargestell­ten Grund­sätzen zur Bew­er­tung von Verbindlichkeit­en nicht nur auf Null zu reduzieren, son­dern aufzulösen. Sie ähneln dem Forderungsverzicht eines Gläu­bigers11.

Etwas anderes ergibt sich wed­er auf­grund des nach § 201 InsO noch möglichen Forderungsrechts der Gläu­biger noch dann, wenn eine Aufrech­nung eines Gläu­bigers mit Forderun­gen, die bere­its bei Ver­fahrenseröff­nung bestanden haben, möglich sein sollte12.

Zwar kön­nen die Gläu­biger nach § 201 Abs. 1 InsO nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens ihre restlichen Forderun­gen gegenüber dem Schuld­ner unbeschränkt gel­tend machen, doch kommt diesen wirtschaftlich gese­hen ab Erteilung der Restschuld­be­freiung kein beson­der­er Wert mehr zu. Eine Durch­set­zung ist nach § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO aus­geschlossen. § 201 Abs. 3 InsO ver­weist aus­drück­lich auf die Vorschriften der Restschuld­be­freiung, die unberührt bleiben.

Nach § 94 InsO wird das bei Insol­ven­zver­fahrenseröff­nung beste­hende Recht eines Insol­ven­zgläu­bigers zur Aufrech­nung “durch das Ver­fahren nicht berührt”. Dies gilt auch für die Forderun­gen, die im Insol­ven­z­plan­ver­fahren erlassen wor­den sind, da es sich auch dort um unvol­lkommene Verbindlichkeit­en han­dele13. Ob dies für solche Verbindlichkeit­en nach erteil­ter Restschuld­be­freiung gilt, erscheint fraglich. Denn mit ein­er nicht durch­set­zbaren Forderung kann grund­sät­zlich nicht aufgerech­net wer­den14.

Unab­hängig davon, ob eine solche Aufrech­nung trotz Restschuld­be­freiung möglich bleibt, bet­rifft dies allein die Werthaltigkeit der einzel­nen Verbindlichkeit. Liegt eine Aufrech­nungslage im Zeit­punkt der Restschuld­be­freiung (noch) vor, sind diese Verbindlichkeit­en in der Auf­gabebi­lanz nicht auszubuchen, son­dern mit dem Wert der Gegen­forderung anzuset­zen. Einen Grund, allein deshalb eine Bew­er­tung solch­er Verbindlichkeit­en außer­halb der Auf­gabebi­lanz vorzunehmen, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu erken­nen. Auch wird es sich zum Zeit­punkt der Erteilung der Restschuld­be­freiung um eine Ran­der­schei­n­ung han­deln.

Die Aus­buchung hat in der Auf­gabebi­lanz und somit vor dem Stre­it­jahr zu erfol­gen. Denn die Erteilung der Restschuld­be­freiung stellt in Fällen ein­er Betrieb­sauf­gabe ein rück­wirk­endes Ereig­nis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die Verbindlichkeit­en wer­den nachträglich unein­bringlich.

Die Aus­buchung in der Auf­gabebi­lanz knüpft an einen tat­säch­lich ver­wirk­licht­en Sachver­halt an. Wie dargestellt führt die Erteilung der Restschuld­be­freiung im Stre­it­jahr 2006 dazu, dass sich die Werthaltigkeit der betrieblichen Verbindlichkeit­en ändert. Diese Änderung ent­fal­tet steuer­liche Rück­wirkung. Dem muss durch eine Änderung der Steuer­fest­set­zung im Jahr der Auf­stel­lung der Auf­gabebi­lanz Rech­nung getra­gen wer­den15.

Wann ein Sachver­halt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuer­lich zurück­wirkt, wird im Gesetz nicht näher bes­timmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereig­nis den für die Besteuerung maßge­blichen Sachver­halt anders gestal­tet. Die Änderung muss sich auch steuer­rechtlich in der Weise auswirken, dass nun­mehr der geän­derte anstelle des zuvor ver­wirk­licht­en Sachver­halts der Besteuerung zugrunde zu leg­en ist. Ob diese Voraus­set­zung vor­liegt, entschei­det sich nach dem im Einzelfall anzuwen­den­den materiellen Steuerge­setz16. Die insoweit maßge­blichen Kri­te­rien ergeben sich ins­beson­dere aus der Recht­sprechung zum “rück­wirk­enden Ereig­nis” i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Bei den laufend ver­an­lagten Steuern wie der Einkom­men­steuer sind die auf­grund des Ein­tritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforder­lichen steuer­lichen Anpas­sun­gen regelmäßig nicht rück­wirk­end, son­dern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachver­halt ändert17. Dieser Grund­satz gilt jedoch nur insoweit, als die ein­schlägi­gen steuer­rechtlichen Regelun­gen nicht bes­tim­men, dass eine Änderung des nach dem Steuer­tatbe­stand recht­ser­he­blichen Sachver­halts zu ein­er rück­wirk­enden Änderung steuer­lich­er Rechts­fol­gen führt. Eine solche Recht­slage ist ins­beson­dere bei Steuer­tatbestän­den gegeben, die an einen ein­ma­li­gen Vor­gang anknüpfen, und bei denen nachträgliche Änderun­gen nicht in ein­er Fol­ge­bi­lanz oder nach den Grund­sätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Ver­an­la­gungszeitraum berück­sichtigt wer­den kön­nen18.

Einigkeit beste­ht trotz der ganz über­wiegen­den Auf­fas­sung, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zwar auf laufend ver­an­lagte Steuern im Regelfall keine Anwen­dung find­et, in all den Fällen außeror­dentlich­er Einkün­fte i.S. der §§ 16, 17, 18 Abs. 3 EStG sowie auch § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes 1995/2002 i.V.m. § 16 EStG19. Denn die in diesen Regelun­gen erfassten Veräußerungs- und Auf­gabegewinne beruhen auf ein­ma­li­gen, punk­tuellen oder wenig­stens zeitlich zusam­menge­ball­ten Ereignis­sen. Ein solch­es rechtlich bedeut­sames “Ereig­nis” umfasst die Kor­rek­tur­vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO20. Ger­ade im Fall der Betrieb­sauf­gabe ist wie im Fall der Betrieb­sveräußerung zu beacht­en, dass die Regelun­gen des § 16 Abs. 3, Abs. 2 EStG in einem unlös­baren Zusam­men­hang mit denen der § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ste­hen. Mit ihnen soll ein Härteaus­gle­ich für die punk­tuelle Besteuerung geschaf­fen wer­den, was allerd­ings nur für den tat­säch­lich erziel­ten Gewinn (oder Ver­lust) gel­ten kann21. Eine Über­ent­las­tung ist zu ver­mei­den22.

Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlich­er oder tat­säch­lich­er Art zu der rück­wirk­enden Sachver­halt­sän­derung geführt haben; ins­beson­dere ist es uner­he­blich, ob diese “im Kern” bere­its im ursprünglichen Rechts­geschäft angelegt waren23. Dementsprechend hat der BFH etwa die Bei­le­gung eines Stre­its nach Betrieb­sauf­gabe über eine Schaden­er­satz­forderung durch einen außerg­erichtlichen Ver­gle­ich als rück­wirk­endes Ereig­nis ange­se­hen24. Gle­ich­es gilt für den Fall, dass fort­ge­führte Betrieb­ss­chulden nach ein­er Betrieb­sauf­gabe in Sanierungsab­sicht vom Konkursver­wal­ter eines Drit­ten erlassen wor­den sind25.

Eine solche rück­wirk­ende Wirkung der Restschuld­be­freiung wird nach der Änderung der Recht­san­sicht des BMF in BSt­Bl I 2010, 18 zumeist ‑teil­weise unter Hin­weis auf die Unvol­lkom­men­heit der betrof­fe­nen Verbindlichkeit­en- verneint26, welch­es nur so eine sachgerechte Besteuerung nach der tat­säch­lichen wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit zu erken­nen ver­mag. Auf eine Erhöhung des Auf­gabegewinns stellen Thouet/Baluch, Der Betrieb 2008, 1595 (1597) ab. Roth27 geht eben­falls von einem rück­wirk­enden Ereig­nis aus, allerd­ings auf den Zeit­punkt der Insol­ven­z­eröff­nung, da nur dann sichergestellt sei, dass auch die Steuer­forderun­gen, die aus der Erteilung der Restschuld­be­freiung resul­tierten, stets den Rang von Insol­ven­z­forderun­gen nach § 38 InsO hät­ten.

Aus­ge­hend von den zu § 16 EStG entwick­el­ten Grund­sätzen muss die Restschuld­be­freiung bei einem vor Insol­venz bere­its aufgegebe­nen Betrieb zum Weg­fall der in der Auf­gabebi­lanz aus­gewiese­nen betrieblichen Verbindlichkeit­en führen. Fol­glich ist die Restschuld­be­freiung ein rück­wirk­endes Ereig­nis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Uner­he­blich ist dabei die insol­ven­zrechtliche Qual­i­fika­tion der aus ein­er Restschuld­be­freiung resul­tieren­den Steuern. Entschei­dend bleibt, dass der Steuerpflichtige, der seinen Betrieb jeden­falls vor Insol­ven­z­eröff­nung eingestellt hat, im Ver­an­la­gungszeitraum des Endes der Betrieb­sauf­gabe einen Gewinn nach § 16 Abs. 2 EStG, begün­stigt durch § 16 Abs. 4, § 34 EStG, zu ver­s­teuern hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2016 — X R 4/15

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 03.02.2016 — X R 25/12, BFHE 252, 486, BSt­Bl II 2016, 391 []
  2. so bere­its BFH, Urteil vom 03.02.2016 — X R 25/12, BFHE 252, 486, BSt­Bl II 2016, 391, unter II. 4.a, m.w.N. []
  3. vgl. nur BFH, Urteil vom 09.12 2014 — X R 12/12, BFHE 253, 482, BSt­Bl II 2016, 852, unter II. 3. []
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 05.05.2015 — X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, unter II. 1.a, m.w.N. []
  5. vgl. nur BFH, Urteil vom 27.03.1996 — I R 3/95, BFHE 180, 155, BSt­Bl II 1996, 470, unter II.A.01., m.w.N. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.1993 — VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BSt­Bl II 1993, 747, unter II. []
  7. so Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, § 5 Rz 313 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.1993 — VIII R 21/92, BFHE 170, 540, BSt­Bl II 1993, 543, unter 1.a []
  9. BFH, Urteil in BFHE 170, 540, BSt­Bl II 1993, 543, unter 1.a, m.w.N. []
  10. vgl. nur Kübler/Prütting/Bork, § 301 InsO Rz 1 []
  11. vgl. z.B. FG Mün­ster, Urteil vom 21.07.2016 9 K 3457/15 E, F, EFG 2016, 1871, Revi­sion beim BFHIX R 30/16, unter II. 1., m.w.N.; Roth, Insol­ven­zs­teuer­recht, 2. Aufl., S. 388 spricht davon, dass fak­tisch ein Forderungsverzicht ein­tritt []
  12. so aber Uhlän­der, Der AO-Steuer-Berater 2010, 81, 85 []
  13. BGH, Urteil vom 19.05.2011 — IX ZR 222/08, Zeitschrift für das gesamte Insol­ven­zrecht 2011, 1214, unter II. 3.a []
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 29.03.2007 — IX ZB 204/05, Zeitschrift für Wirtschaft­srecht und Insol­ven­zprax­is 2007, 923 Rz 8 []
  15. vgl. grund­sät­zlich zu ein­er solchen rück­wirk­enden Anknüp­fung an einen tat­säch­lich ver­wirk­licht­en Sachver­halt auch BFH, Urteil vom 19.08.2009 — I R 3/09, BFHE 226, 486, BSt­Bl II 2010, 249, unter II. 1. []
  16. ständi­ge BFH-Recht­sprechung, vgl. nur BFH, Beschluss vom 19.07.1993 — GrS 2/92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, und BFH, Urteil in BFHE 226, 486, BSt­Bl II 2010, 249, m.w.N. []
  17. BFH, Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 226, 486, BSt­Bl II 2010, 249, unter II. 3. []
  19. so schon RFH, Urteil vom 08.11.1933 — VI A 1187/33, RSt­Bl 1933, 1226; näher Dötsch, Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb nach Betrieb­sveräußerung und Betrieb­sauf­gabe, 122 ff., m.w.N. []
  20. so schon BFH, Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.a []
  21. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 2.c, m.w.N. []
  22. so auch FG Mün­ster, Urteil in EFG 2016, 1871, unter II. 2.a, m.w.N. []
  23. BFH, Urteil in BFHE 226, 486, BSt­Bl II 2010, 249, unter II. 3.a, m.w.N. []
  24. BFH, Urteil vom 10.02.1994 — IV R 37/92, BFHE 174, 140, BSt­Bl II 1994, 564 []
  25. BFH, Urteil vom 12.10.2005 — X R 20/03, BFH/NV 2006, 713, unter II. 3. []
  26. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 251 AO Rz 121a und wohl auch § 175 AO Rz 36; Boochs, Betriebs-Berater 2011, 857 (860). Diese Rück­wirkung bejaht dage­gen das Urteil des Finanzgericht Mün­ster ((FG Mün­ster, EFG 2016, 1871, unter II. 2. []
  27. Roth, Insol­ven­zs­teuer­recht, 2. Aufl., S. 389 []