Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners

Der Steuerpflichtige ver­liert durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über sein Ver­mö­gen nicht generell die Befug­nis, von ihm getätigte bzw. ihm zurechen­bare Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen.

Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners

Bewe­gen sich seine Aufwen­dun­gen außer­halb des durch die InsO vorgegebe­nen Rah­mens, sind der steuer­rechtlichen Beurteilung die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergeben­den Wer­tun­gen zugrunde zu leg­en.

Die Insol­ven­zschuld­ner­in hat durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über ihr Ver­mö­gen nicht generell die Befug­nis ver­loren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechen­bare Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen, wobei eine ‑eventuelle- Unwirk­samkeit der dies­bezüglichen Abbuchun­gen nach insol­ven­zrechtlichen Maßstäben für die steuer­liche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO uner­he­blich ist.

Betrieb­saus­gaben sind Aufwen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Ver­an­las­sung ist gegeben, wenn die Aufwen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu dienen bes­timmt sind. Schuldzin­sen ste­hen in einem der­ar­ti­gen Zusam­men­hang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleis­tet wer­den, die durch den Betrieb ver­an­lasst ist und deshalb zum Betrieb­sver­mö­gen gehört. Sofern Betrieb­saus­gaben nach Auf­gabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitun­ternehmer­an­teils entste­hen, gehören sie zu den nachträglichen Einkün­ften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG. Dies gilt auch für den Fall ein­er zwis­chen­zeitlich einge­trete­nen Insol­venz des Steuerpflichti­gen.

Die Insol­ven­zschuld­ner­in hat auf­grund des mit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO einge­trete­nen Über­gangs der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis auf den Insol­ven­zver­wal­ter nicht generell die orig­inär ihr zuste­hende Befug­nis ver­loren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechen­bare Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maß­gabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO ein­tre­tenden Rechts­fol­gen beziehen sich aus­drück­lich nur auf “das zur Insol­venz­masse gehörende Ver­mö­gen” bzw. “einen Gegen­stand der Insol­venz­masse” i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuld­ner außer­halb der Insol­venz­masse ste­hen­des ‑insol­ven­zfreies- Ver­mö­gen nach wie vor frei ver­wal­ten und uneingeschränkt darüber ver­fü­gen darf. Dies bet­rifft in erster Lin­ie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c ZPO unpfänd­bares Arbeit­seinkom­men. Mit Recht hat daher der Bun­des­gericht­shof in seinem Urteil vom 14.01.2010 klargestellt, dass frei­willige Zahlun­gen des Insol­ven­zschuld­ners mit Mit­teln, die nicht zur Insol­venz­masse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO unter­sagt sind und dadurch ins­beson­dere auch der insol­ven­zrechtliche Gle­ich­be­hand­lungs­grund­satz nicht ver­let­zt wird. Auf die vom Finanzgericht herange­zo­ge­nen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insol­ven­zrechtlichen Kon­text entsprechend anwend­baren Regelun­gen über die ‑hier nicht fest­gestellte- Ein­rich­tung eines Pfän­dungss­chutzkon­tos i.S. von § 850k ZPO kommt es dabei nicht entschei­dend an.

Zum anderen ist in der höch­strichter­lichen Insol­ven­zrecht­sjudikatur anerkan­nt, dass der Schuld­ner seine Verbindlichkeit­en auch durch Ein­schal­tung (Anweisung) Drit­ter ‑d.h. den Ein­satz von Mit­teln, die nicht (als ‑dann- Neuer­werb) in sein haf­ten­des Ver­mö­gen gelangt sind- begle­ichen darf. Für die insol­ven­zrechtliche Anfecht­barkeit der­ar­tiger Zahlun­gen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kred­it gehan­delt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insol­ven­zschuld­ner beste­hende Verbindlichkeit, im zweit­en Fall nimmt er die Zahlung ohne beste­hende Verpflich­tung gegenüber diesem vor, mit der Kon­se­quenz, dass auch er zu einem Insol­ven­zgläu­biger wird. Eine Gläu­biger­be­nachteili­gung liegt danach allein bei ein­er Anweisung auf Schuld vor, weil der Insol­ven­zschuld­ner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Drit­ten ver­liert. Bei ein­er Anweisung auf Kred­it find­et hinge­gen lediglich ein den Bestand der Insol­venz­masse unberührt lassender Gläu­biger­wech­sel statt.

Vor diesem Hin­ter­grund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insol­venz ger­ate­nen Steuerpflichti­gen nicht jeden­falls in der­ar­ti­gen Kon­stel­la­tio­nen weit­er­hin die Befug­nis zuste­hen sollte, solchen Aufwen­dun­gen eine betriebliche Zweckbes­tim­mung zuzuweisen und damit insoweit steuer­lich wirk­same (gegebe­nen­falls auch nachträgliche) Betrieb­saus­gaben zu täti­gen. Bewe­gen sich seine Aufwen­dun­gen, was Tat­frage ist, außer­halb dieses Rah­mens, kön­nen auf Ebene des Ziv­il- bzw. Insol­ven­zrechts zwar die vom Finanzgericht zur Anwen­dung gebracht­en Regelun­gen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO ein­greifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befug­nis zur Zuweisung ein­er betrieblichen Zweckbes­tim­mung sus­pendiert, d.h. diese unwirk­sam wird, muss im Stre­it­fall nicht beant­wortet wer­den. Denn in einem solchen, von der Vorin­stanz angenomme­nen Fall sind ‑in einem zweit­en; vom Finanzgericht ver­ab­säumten Schritt- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergeben­den Wer­tun­gen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Aus­druck der vom Geset­zge­ber bewusst getrof­fe­nen und in der AO vor die Klam­mer gezo­ge­nen Grund­satzentschei­dung, die Besteuerung ins­ge­samt wert­neu­tral bzw. vorder­gründig an wirtschaftlichen Gesicht­spunk­ten aus­gerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kol­li­sion des Insol­ven­zrechts mit dem Steuer­recht auch nicht zu unau­flös­baren Wer­tungswider­sprüchen inner­halb der Gesamtrecht­sor­d­nung. So sieht das Zivil­recht mit den Regelun­gen zur Insol­ven­zan­fech­tung (§§ 129 ff. InsO) bere­its für im Vor­feld der Insol­ven­z­eröff­nung getätigte Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen Reak­tion­s­möglichkeit­en vor, die sich ‑mit der ab Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens gel­tenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO kor­re­spondierend- im Anwen­dungs­bere­ich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO (“soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergeb­nis dieses Rechts­geschäfts gle­ich­wohl ein­treten und beste­hen lassen”) ohne Weit­eres auch steuer­lich hin­re­ichend nachvol­lziehen lassen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. Feb­ru­ar 2016 – X R 25/12

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