Der nachträgliche Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit — und das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot

Da das Recht auf Vors­teuer­abzug materiell-rechtlich bere­its entste­ht, wenn die betr­e­f­fend­en Gegen­stände geliefert oder die Dien­stleis­tung erbracht wird, kommt es für die insol­ven­zrechtliche Begrün­dung des Erstat­tungsanspruchs auf den Besitz der Rech­nung nicht an. Auf den Zeit­punkt der dem Vors­teuer­abzug zugrunde liegen­den Liefer­ung von Gegen­stän­den oder Erbringung von Dien­stleis­tun­gen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vors­teuer­abzug auf einem Verzicht auf Steuer­frei­heit nach § 9 UStG beruht.

Der nachträgliche Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit — und das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrech­nung unzuläs­sig, wenn ein Insol­ven­zgläu­biger erst nach der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens etwas zur Insol­venz­masse schuldig gewor­den ist.

Ob ein Insol­ven­zgläu­biger bere­its vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens etwas zur Insol­venz­masse schuldig gewor­den ist, bes­timmt sich nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs danach, ob der Tatbe­stand, der den betr­e­f­fend­en Anspruch begrün­det, nach den steuer­rechtlichen Vorschriften bere­its vor oder erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen ist. Entschei­dend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen für die Entste­hung eines Erstat­tungsanspruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens bere­its erfüllt waren1.

Das Recht auf Vors­teuer­abzug entste­ht materiell-rechtlich, wenn die betr­e­f­fende Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dien­stleis­tung erbracht wird. Auf den Besitz der Rech­nung kommt es für die insol­ven­zrechtliche Begrün­dung des Erstat­tungsanspruchs nicht an.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer­be­trag abziehen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG set­zt die Ausübung des Vors­teuer­abzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestellte Rech­nung besitzt.

Auch wenn damit die Ausübung des Vors­teuer­abzugs nach den genan­nten Regelun­gen den Besitz ein­er Rech­nung voraus­set­zt, entste­ht doch das Recht auf Vors­teuer­abzug materiell-rechtlich gemäß Art. 167 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem2 bere­its dann, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entste­ht. Gemäß Art. 63 RL 2006/112/EG ist das der Zeit­punkt, zu dem die Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dien­stleis­tung erbracht wird. Der Rech­nungs­be­sitz ist demzu­folge eine nur formelle, nicht aber eine materielle Bedin­gung für die Entste­hung des Rechts auf Vors­teuer­abzug3.

Auch der Bun­des­fi­nanzhof knüpft an diese Recht­sprechung an und unter­schei­det zwis­chen der Entste­hung und der Ausübung des Rechts zum Vors­teuer­abzug4. Dass der BFH in dem Besitz der Rech­nung eine materielle Anspruchsvo­raus­set­zung für die Ausübung des Rechts auf Vors­teuer­abzug sieht5, ist demzu­folge für die Frage nach dem Zeit­punkt der materiell-rechtlichen Entste­hung dieses Anspruchs ohne Bedeu­tung6.

Auf den Zeit­punkt der dem Vors­teuer­abzug zugrunde liegen­den Liefer­ung von Gegen­stän­den oder Erbringung von Dien­stleis­tun­gen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vors­teuer­abzug auf einem Verzicht auf die Steuer­frei­heit nach § 9 UStG beruht; denn der Verzicht wirkt hin­sichtlich der Entste­hung des Anspruchs auf den Ver­an­la­gungszeitraum zurück, in dem der Umsatz aus­ge­führt wurde7.

In diesem Punkt unter­schei­det sich der Verzicht auf Steuer­frei­heit nach § 9 UStG von ein­er Berich­ti­gung des Steuer­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Satz 3 UStG; denn die Berich­ti­gung wirkt nicht auf den Zeit­punkt der Ausstel­lung der Rech­nung zurück8. Daher lässt sich die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu § 14c UStG9 nicht auf den vor­liegen­den Stre­it­fall über­tra­gen.

Das­selbe gilt für die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu § 17 Abs. 2 UStG10.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat der Unternehmer erst im August 2011 eine Rech­nung mit Umsatzs­teuer­ausweis über die von der KG bis ein­schließlich Feb­ru­ar 2009 erbracht­en Pachtleis­tun­gen erhal­ten. Mit dieser Rech­nung hat die KG die Pachtleis­tun­gen als steuerpflichtige Umsätze behan­delt und demzu­folge auf die Steuer­frei­heit der Pachtleis­tun­gen verzichtet (§ 4 Nr. 12 Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 UStG)11. Der Verzicht auf die Steuer­frei­heit bewirk­te rück­wirk­end, dass der Umsatz steuerpflichtig ist12. Auch wenn der Unternehmer seinen Anspruch erst mit dem Erhalt der Rech­nung gel­tend machen kon­nte, ändert dies nach den dargelegten Grund­sätzen nichts an dem Umstand, dass das Recht auf den Vors­teuer­abzug materiell-rechtlich bere­its zum Zeit­punkt der jew­eili­gen Pachtleis­tung ent­standen ist, also i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Juni 2018 — VII R 19/16

  1. BFH, Urteile vom 08.11.2016 — VII R 34/15, BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496; und vom 25.07.2012 — VII R 29/11, BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.08.2015 — VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87, und BFH, Beschluss vom 21.03.2014 — VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088 []
  2. ABl.EU Nr. L 347/1 []
  3. so aus­drück­lich EuGH, Urteil Sen­a­tex vom 15.09.2016 — C‑518/14, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 38, mit Anmerkung Wäger; zur Unter­schei­dung zwis­chen materiell- und formell-rechtlichen Voraus­set­zun­gen des Rechts auf Vors­teuer­abzug s. auch EuGH, Urteile Volk­swa­gen vom 21.03.2018 — C‑533/16, EU:C:2018:204, DStR 2018, 676, Rz 40 ff., und Biosafe — Indus­tria de Reci­cla­gens vom 12.04.2018 — C‑8/17, EU:C:2018:249, DStR 2018, 787, Rz 30 ff. []
  4. BFH, Urteil vom 20.10.2016 — V R 26/15, BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967, Rz 17 []
  6. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.03.2012 — XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672 []
  7. s. BFH, Urteile vom 23.10.2003 — V R 2/02, BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II. 2.b bb; vom 28.11.2002 — V R 54/00, BFHE 200, 38, BSt­Bl II 2003, 175, unter II. 2.; eben­so hin­sichtlich der Rück­gängig­machung des Verzichts: BFH, Urteile vom 10.12 2009 — XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497; vom 01.02.2001 — V R 23/00, BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673; vgl. auch Wen­zel in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 9 Rz 125 []
  8. BFH, Beschluss vom 31.05.2017 — V B 5/17, BFH/NV 2017, 1202, Rz 7, m.w.N., und BFH, Urteil vom 26.01.2012 — V R 18/08, BFHE 236, 250, BSt­Bl II 2015, 962 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496, und BFH, Beschluss vom 25.04.2018 — VII R 18/16 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36 []
  11. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II. 2.b bb []