Die erfolgreiche Insolvenzanfechtung – und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs

1. Juni 2017 | Insolvenz & Steuerrecht, Insolvenzanfechtung
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Zahlt ein Gläubiger des Insolvenzschuldners Beträge, die er vor Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner vereinnahmt hat, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens infolge einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse zurück, hat der Insolvenzverwalter im Zeitpunkt der Rückzahlung den Vorsteuerabzug gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs führt zum Entstehen einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen.

Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.

Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 90, 185 MwStSystRL. Soweit es um den Vorsteuerabzug geht, ist dieser zu berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, geändert haben (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL). In Fällen, in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird, können die Mitgliedstaaten eine Berichtigung verlangen (Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL). Davon hat die Bundesrepublik Deutschland durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht.

Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann1. Dies kann auch durch eine nachträgliche Rückgewähr an den Schuldner eintreten2.

Gemessen daran hat das Sächsische Finanzgericht3 zu Recht angenommen, dass durch die im Jahr 2013 infolge der Insolvenzanfechtung nach §§ 129 ff. InsO erfolgte Rückgewähr der gezahlten Beträge an Y die Entgelte aus den von Y bezogenen Leistungen (nachträglich) uneinbringlich geworden sind: Aufgrund dieser Rückgewähr lebten gemäß § 144 InsO die ursprünglichen Zahlungsansprüche der Gläubiger des Y wieder auf. Die Ansprüche der Gläubiger sind Insolvenzforderungen i.S. des § 38 InsO4 und wegen der Insolvenz des Y uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Deshalb haben die Gläubiger des Y ihre Umsatzsteuer zu berichtigen; ebenso ist zeitgleich auch die Vorsteuer für die von Y bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

Der Einwand des Insolvenzverwalters, für die Insolvenzmasse sei keine “unrichtige” Steuererklärung abgegeben worden, greift insoweit nicht durch. Weder die Steuererklärung noch der Steuerbescheid für den ursprünglichen Besteuerungszeitraum sind in Fällen des § 17 UStG “unrichtig”. Wegen § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG ist die Berichtigung nicht in dem Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Inanspruchnahme, sondern für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Ereignis für die Berichtigung eingetreten ist5.

Ebenfalls zu Recht hat das Finanzgericht angenommen, dass die Berichtigungsansprüche nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Rahmen der Masseverwaltung entstanden und daher als Masseverbindlichkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen sind.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Diese sind durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen6.

Demgegenüber dürfte ein sich für das Kalenderjahr ergebender Umsatzsteueranspruch, soweit er auf Besteuerungsgrundlagen beruht, die einen “zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch” i.S. von § 38 InsO darstellen, nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt werden, sondern wäre als Insolvenzforderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden7.

Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG8.

Ausgehend davon ist der nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Streitjahr entstandene Vorsteuerberichtigungsanspruch eine Masseverbindlichkeit; denn er ist im Rahmen der Masseverwaltung entstanden. Hierzu gehört die Geltendmachung und Durchsetzung von Anfechtungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO9. Erst durch die Rückzahlung wurde der Anspruch des Finanzamt i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG begründet10.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Insolvenzverwalters greifen nicht durch.

Es besteht insbesondere weder ein Widerspruch zur Rechtsprechung des BGH11 oder des BAG12. Der Bundesfinanzhof verweist insoweit auf die Erwägungen im BFH-Urteil in DStR 2017, 493, Rz 20 f. Auch ein Widerspruch zum BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 925 besteht deshalb nicht.

Da die Vorsteuerberichtigung erst im Zeitpunkt der Rückzahlung erfolgt, führt § 144 InsO -entgegen der Auffassung des Insolvenzverwalters- zu keiner anderen Beurteilung. Gewährt der Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Erlangte zurück, so lebt zwar nach § 144 InsO seine Forderung wieder auf. Dies begründet jedoch keine Rückbeziehung des umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungstatbestandes, der erst durch die Rückzahlung verwirklicht wird. Auch eine analoge Anwendung scheidet deshalb aus, zumal keine Lücke vorliegt.

Diese Beurteilung widerspricht deshalb auch nicht § 42 InsO, nach dem auflösend bedingte Forderungen, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, im Insolvenzverfahren wie unbedingte Forderungen berücksichtigt werden. Gerade durch die Berichtigung erst im Zeitpunkt der Rückzahlung wird § 42 InsO Rechnung getragen.

Die Rechtsprechung des BFH führt -entgegen der Auffassung des Insolvenzverwalters- weder zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung noch zu einem ungerechtfertigten Privileg des Fiskus13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. März 2017 – XI R 5/16

  1. BFH, Urteile vom 12.08.2009 – XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – V R 5/09, BFH/NV 2011, 77, Rz 16
  3. Sächs. FG, Urteil vom 16.03.2016 – 2 K 268/15
  4. MünchKommInsO/Kirchhof, 3. Aufl., § 144 Rz 9
  5. vgl. BFH, Urteile vom 08.09.2010 – XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, Rz 20; vom 18.04.2013 – V R 19/12, BFHE 241, 446, BStBl II 2013, 842, Rz 28
  6. vgl. BFH, Urteile vom 30.04.2009 – V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 09.02.2011 – XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, Rz 16, m.w.N.
  7. vgl. BFH, Urteile vom 10.12 2008 – I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; vom 13.05.2009 – XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, Rz 17; vom 11.12 2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 48
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, Rz 17; vom 08.03.2012 – V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466, Rz 27
  9. vgl. BFH, Urteil vom 15.12 2016 – V R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2017, 493, Rz 23
  10. vgl. BFH, Urteil in DStR 2017, 493, Rz 24 ff.; zu § 15a UStG s. BFH, Urteil in BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, Rz 20, 26 und 30
  11. vgl. BGH, Beschlüsse vom 07.04.2005 – IX ZB 195/03, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2005, 484, Rz 10; und vom 07.04.2005 – IX ZB 129/03, ZInsO 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22.09.2011 – IX ZB 121/11, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2011, 953; und vom 13.10.2011 – IX ZB 80/10, ZInsO 2011, 2184, Rz 7
  12. vgl. BAG, Beschluss vom 09.12 2009 7 ABR 90/07, BAGE 132, 333, unter B.II. 2.a aa
  13. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2016 – XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310, Rz 31

 
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