Die erfolgreiche Insolvenzanfechtung — und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Zahlt ein Gläu­biger des Insol­ven­zschuld­ners Beträge, die er vor Insol­ven­z­eröff­nung vom Insol­ven­zschuld­ner vere­in­nahmt hat, nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens infolge ein­er erfol­gre­ichen Insol­ven­zan­fech­tung in die Insol­venz­masse zurück, hat der Insol­ven­zver­wal­ter im Zeit­punkt der Rück­zahlung den Vors­teuer­abzug gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichti­gen. Die Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs führt zum Entste­hen ein­er Mas­se­verbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Die erfolgreiche Insolvenzanfechtung — und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steuerpflichti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschulde­ten Steuer­be­trag zu berichti­gen. Eben­falls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vors­teuer­abzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz aus­ge­führt wurde, zu berichti­gen.

Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sin­ngemäß, wenn das vere­in­barte Ent­gelt für eine steuerpflichtige Liefer­ung, son­stige Leis­tung oder einen steuerpflichti­gen innerge­mein­schaftlichen Erwerb unein­bringlich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt nachträglich vere­in­nahmt, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug erneut zu berichti­gen.

Union­srechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 90, 185 MwSt­Sys­tRL. Soweit es um den Vors­teuer­abzug geht, ist dieser zu berichti­gen, wenn sich die Fak­toren, die bei der Bes­tim­mung des Vors­teuer­abzugs­be­trags berück­sichtigt wer­den, geän­dert haben (Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL). In Fällen, in denen keine oder eine nicht voll­ständi­ge Zahlung geleis­tet wird, kön­nen die Mit­glied­staat­en eine Berich­ti­gung ver­lan­gen (Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL). Davon hat die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht.

Unein­bringlich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelt­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann1. Dies kann auch durch eine nachträgliche Rück­gewähr an den Schuld­ner ein­treten2.

Gemessen daran hat das Säch­sis­che Finanzgericht3 zu Recht angenom­men, dass durch die im Jahr 2013 infolge der Insol­ven­zan­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO erfol­gte Rück­gewähr der gezahlten Beträge an Y die Ent­gelte aus den von Y bezo­ge­nen Leis­tun­gen (nachträglich) unein­bringlich gewor­den sind: Auf­grund dieser Rück­gewähr lebten gemäß § 144 InsO die ursprünglichen Zahlungsansprüche der Gläu­biger des Y wieder auf. Die Ansprüche der Gläu­biger sind Insol­ven­z­forderun­gen i.S. des § 38 InsO4 und wegen der Insol­venz des Y unein­bringlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Deshalb haben die Gläu­biger des Y ihre Umsatzs­teuer zu berichti­gen; eben­so ist zeit­gle­ich auch die Vors­teuer für die von Y bezo­ge­nen Leis­tun­gen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichti­gen.

Der Ein­wand des Insol­ven­zver­wal­ters, für die Insol­venz­masse sei keine “unrichtige” Steuer­erk­lärung abgegeben wor­den, greift insoweit nicht durch. Wed­er die Steuer­erk­lärung noch der Steuerbescheid für den ursprünglichen Besteuerungszeitraum sind in Fällen des § 17 UStG “unrichtig”. Wegen § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG ist die Berich­ti­gung nicht in dem Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Inanspruch­nahme, son­dern für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Ereig­nis für die Berich­ti­gung einge­treten ist5.

Eben­falls zu Recht hat das Finanzgericht angenom­men, dass die Berich­ti­gungsansprüche nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung ent­standen und daher als Mas­se­verbindlichkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter festzuset­zen sind.

Mas­se­verbindlichkeit­en sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeit­en, die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den, ohne zu den Kosten des Insol­ven­zver­fahrens zu gehören. Diese sind durch Steuerbescheid gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter gel­tend zu machen6.

Demge­genüber dürfte ein sich für das Kalen­der­jahr ergeben­der Umsatzs­teuer­anspruch, soweit er auf Besteuerungs­grund­la­gen beruht, die einen “zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­de­ten Ver­mö­gen­sanspruch” i.S. von § 38 InsO darstellen, nicht mehr durch Steuerbescheid fest­ge­set­zt wer­den, son­dern wäre als Insol­ven­z­forderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­ven­zta­belle anzumelden7.

Die Abgren­zung zwis­chen Mas­se­verbindlichkeit­en und Insol­ven­z­forderun­gen bes­timmt sich nach ständi­ger Recht­sprechung danach, ob der den Umsatzs­teuer­anspruch begrün­dende Tatbe­stand nach den steuer­rechtlichen Vorschriften bere­its vor oder erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen ist; nicht maßge­blich ist der Zeit­punkt der Steuer­entste­hung nach § 13 UStG8.

Aus­ge­hend davon ist der nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Stre­it­jahr ent­standene Vors­teuer­berich­ti­gungsanspruch eine Mas­se­verbindlichkeit; denn er ist im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung ent­standen. Hierzu gehört die Gel­tend­machung und Durch­set­zung von Anfech­tungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO9. Erst durch die Rück­zahlung wurde der Anspruch des Finan­zamt i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG begrün­det10.

Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters greifen nicht durch.

Es beste­ht ins­beson­dere wed­er ein Wider­spruch zur Recht­sprechung des BGH11 oder des BAG12. Der Bun­des­fi­nanzhof ver­weist insoweit auf die Erwä­gun­gen im BFH-Urteil in DStR 2017, 493, Rz 20 f. Auch ein Wider­spruch zum BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 925 beste­ht deshalb nicht.

Da die Vors­teuer­berich­ti­gung erst im Zeit­punkt der Rück­zahlung erfol­gt, führt § 144 InsO ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­ven­zver­wal­ters- zu kein­er anderen Beurteilung. Gewährt der Empfänger ein­er anfecht­baren Leis­tung das Erlangte zurück, so lebt zwar nach § 144 InsO seine Forderung wieder auf. Dies begrün­det jedoch keine Rück­beziehung des umsatzs­teuer­rechtlichen Berich­ti­gungstatbe­standes, der erst durch die Rück­zahlung ver­wirk­licht wird. Auch eine analoge Anwen­dung schei­det deshalb aus, zumal keine Lücke vor­liegt.

Diese Beurteilung wider­spricht deshalb auch nicht § 42 InsO, nach dem auflösend bed­ingte Forderun­gen, solange die Bedin­gung nicht einge­treten ist, im Insol­ven­zver­fahren wie unbe­d­ingte Forderun­gen berück­sichtigt wer­den. Ger­ade durch die Berich­ti­gung erst im Zeit­punkt der Rück­zahlung wird § 42 InsO Rech­nung getra­gen.

Die Recht­sprechung des BFH führt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­ven­zver­wal­ters- wed­er zu einem Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gläu­biger­gle­ich­be­hand­lung noch zu einem ungerecht­fer­tigten Priv­i­leg des Fiskus13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. März 2017 — XI R 5/16

  1. BFH, Urteile vom 12.08.2009 — XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 — V R 31/12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2010 — V R 5/09, BFH/NV 2011, 77, Rz 16 []
  3. Sächs. FG, Urteil vom 16.03.2016 — 2 K 268/15 []
  4. MünchKommInsO/Kirchhof, 3. Aufl., § 144 Rz 9 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 08.09.2010 — XI R 40/08, BFHE 231, 343, BSt­Bl II 2011, 661, Rz 20; vom 18.04.2013 — V R 19/12, BFHE 241, 446, BSt­Bl II 2013, 842, Rz 28 []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 30.04.2009 — V R 1/06, BFHE 226, 130, BSt­Bl II 2010, 138; vom 09.02.2011 — XI R 35/09, BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, Rz 16, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 10.12 2008 — I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; vom 13.05.2009 — XI R 63/07, BFHE 225, 278, BSt­Bl II 2010, 11, Rz 17; vom 11.12 2013 — XI R 22/11, BFHE 244, 209, BSt­Bl II 2014, 332, Rz 20; vom 24.09.2014 — V R 48/13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 48 []
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, Rz 17; vom 08.03.2012 — V R 24/11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 27 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 15.12 2016 — V R 26/16, zur amtlichen Veröf­fentlichung bes­timmt, DStR 2017, 493, Rz 23 []
  10. vgl. BFH, Urteil in DStR 2017, 493, Rz 24 ff.; zu § 15a UStG s. BFH, Urteil in BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, Rz 20, 26 und 30 []
  11. vgl. BGH, Beschlüsse vom 07.04.2005 — IX ZB 195/03, Zeitschrift für das gesamte Insol­ven­zrecht ‑ZIn­sO- 2005, 484, Rz 10; und vom 07.04.2005 — IX ZB 129/03, ZIn­sO 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22.09.2011 — IX ZB 121/11, Neue Zeitschrift für das Recht der Insol­venz und Sanierung; das gesamte Ver­fahren der Unternehmens- und Ver­braucherin­sol­venz 2011, 953; und vom 13.10.2011 — IX ZB 80/10, ZIn­sO 2011, 2184, Rz 7 []
  12. vgl. BAG, Beschluss vom 09.12 2009 7 ABR 90/07, BAGE 132, 333, unter B.II. 2.a aa []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2016 — XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310, Rz 31 []