Die Erbschaftsteuer ist nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs nicht zu erlassen, wenn geerbtes Betriebsvermögen, für das dem Erben beim Erbfall ein Freibetrag und ein verminderter Wertansatz gewährt wurden, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall aufgrund einer Insolvenz veräußert oder aufgegeben wird. Der Wegfall der Vergünstigungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. infolge einer insolvenzbedingten Veräußerung des Betriebsvermögens ist kein sachlicher Grund für einen Erlass gemäß § 227 AO.
Die erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigungen bleiben dem Erben nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs nur dann erhalten, wenn er den Betrieb mindestens fünf Jahre fortführt. Kann der Erbe dies nicht, weil über das Betriebsvermögen ein Insolvenzverfahren eröffnet und in der Folge der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird, muss er die für seinen Erwerb anfallende Erbschaftsteuer zahlen. Der Erbe kann sich dagegen nicht darauf berufen, dass die Insolvenz den Wegfall der erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigungen verursacht hat.
Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Beim Erlass handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Die Entscheidung darf gemäß § 102 FGO gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob das Finanzamt die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder es von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Ein Erlass kommt aus sachlichen Gründen in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint. Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –hätte er sie geregelt– im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. Gesichtspunkte, die bereits im Steuerfestsetzungsverfahren vorzubringen waren oder noch sind, können im Billigkeitsverfahren regelmäßig nicht berücksichtigt werden.
Das Finanzamt hat ermessensfehlerfrei angenommen, dass die Erbschaftsteuer nicht deshalb wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen ist, weil das begünstigte Betriebsvermögen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens veräußert wurde. Ein Gesetzesüberhang liegt insoweit nicht vor.
Nach § 13a ErbStG werden u.a. beim Erwerb eines Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein Freibetrag und ein verminderter Wertansatz gewährt. Diese Vergünstigungen fallen jedoch gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit das begünstigte Betriebsvermögen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert wird (“Nachversteuerung”); als Veräußerung gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Durch den rückwirkenden Wegfall der Vergünstigungen wird im Ergebnis die im Zeitpunkt des Erwerbs tatsächlich vorhandene Bereicherung besteuert.
Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass der Wegfall der Vergünstigungen selbst dann mit dem Gesetzeszweck im Einklang steht, wenn das Betriebsvermögen krisen- oder insolvenzbedingt veräußert wird, wobei die Veräußerung durch den Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner zugerechnet wird. Hierauf hat das Finanzamt im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zu Recht Bezug genommen und aus den Überlegungen des Senats den richtigen Schluss gezogen, dass damit auch der für einen Billigkeitserlass erforderliche Gesetzesüberhang über die Wertungen des Gesetzgebers nicht besteht. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis die Vergünstigungen bei jeder Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe versagt und die Umstände des jeweiligen Einzelfalls, die dazu geführt haben, bewusst nicht berücksichtigt.
Ein atypischer Einzelfall kann auch nicht darin gesehen werden, dass sie durch die Unternehmensinsolvenz in erheblichem Umfang Privatvermögen verloren haben. Das Finanzamt hat seiner Entscheidung zutreffend die Erwägung zugrunde gelegt, dass der Einsatz privater Gelder zur Rettung des Unternehmens eine unternehmerische Entscheidung im Verantwortungsbereich des Erben gewesen ist. Eine Unternehmensinsolvenz ist häufig mit einem Verlust von Privatvermögen –insbesondere durch Bürgschaften oder Darlehen– verbunden. Dieser Umstand rechtfertigt regelmäßig keinen Erlass aus sachlichen Gründen.
Das geringfügige Unterschreiten der Fünf-Jahres-Frist begründet ebenfalls keinen Billigkeitserlass. Der Gesetzgeber hat in § 13a ErbStG den Erwerb von Betriebsvermögen nur für den Fall begünstigt, dass das begünstigte Vermögen zumindest fünf Jahre beim Erwerber verbleibt. Mit dieser eindeutigen gesetzlichen Behaltensfrist hat er klar zu erkennen gegeben, dass bei einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsvermögens vor Ablauf der Frist grundsätzlich auch aus Billigkeitsgründen die Vergünstigungen nicht zu gewähren sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Februar 2010 – II R 25/08
