Gel­tend­ma­chung der Erb­schaft­steu­er im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren

Die vom Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger auf­grund Erb­an­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschul­de­te Erb­schaft­steu­er ist eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit, die vom Finanz­amt als Nach­lassin­sol­venz­for­de­rung im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren gel­tend gemacht wer­den kann.

Gel­tend­ma­chung der Erb­schaft­steu­er im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren

Die Finanz­be­hör­de kann einen Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, den sie im Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen eines Steu­er­schuld­ners als Insol­venz­for­de­rung gel­tend gemacht und zur Tabel­le ange­mel­det hat, nach § 251 Abs. 3 AO durch Bescheid fest­stel­len, falls die For­de­rung im Prü­fungs­ter­min bestrit­ten wird. Vor­aus­set­zung dafür ist, dass es sich bei dem gel­tend gemach­ten Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis um eine Insol­venz­for­de­rung han­delt. Im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze. Das Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren ist als beson­de­res Insol­venz­ver­fah­ren inner­halb der Insol­venz­ord­nung gere­gelt (vgl. §§ 315 ff. InsO). Die Vor­schrif­ten der InsO gehen der Ver­wal­tungs­voll­stre­ckung nach den Vor­schrif­ten der AO vor (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

Im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren kön­nen nur Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten als Insol­venz­for­de­run­gen gel­tend gemacht wer­den (§ 325 InsO). Zu den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren außer den vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den die den Erben als sol­chen tref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten (§ 1967 Abs. 2 BGB). Zu den Erb­fall­schul­den zäh­len neben den in § 1967 Abs. 2 BGB bei­spiel­haft genann­ten Ver­bind­lich­kei­ten aus Pflicht­teils­rech­ten, Ver­mächt­nis­sen und Auf­la­gen z.B. sol­che aus Erber­satz­an­sprü­chen, ver­mächt­nis­ähn­li­chen Ansprü­chen, Unter­halts­an­sprü­chen, sowie die Kos­ten der Beer­di­gung, sons­ti­ge Nach­lass­kos­ten und Kos­ten der Nach­lass­ver­wal­tung. Eigen­schul­den des Erben, die unab­hän­gig vom Nach­lass vor oder nach dem Erb­fall in der Per­son des Erben ent­ste­hen und ihn als Trä­ger sei­nes eige­nen Ver­mö­gens berüh­ren, sind kei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, z.B. nach dem Erb­fall ent­stan­de­ne Grund­be­sitz­ab­ga­ben für Nach­lass­grund­stü­cke.

Die vom Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger auf­grund Erb­an­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschul­de­te Erb­schaft­steu­er ist eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit, die als Nach­lassin­sol­venz­for­de­rung im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren gel­tend gemacht wer­den kann.

Die vom Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger auf­grund Erb­an­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschul­de­te Erb­schaft­steu­er erfüllt alle Vor­aus­set­zun­gen einer Erb­fall­schuld, denn sie ent­steht allein aus Anlass des Erb­falls und ohne Zutun des Erben. Uner­heb­lich ist, dass die Erb­schaft­steu­er gegen den Erben per­sön­lich und nicht gegen den Nach­lass als sol­chen fest­ge­setzt wird. Dadurch unter­schei­det sich die Erb­schaft­steu­er nicht von ande­ren Erb­fall­schul­den wie z.B. Beer­di­gungs­kos­ten, die eben­falls in der Per­son des Erben ent­ste­hen und gegen die­sen auch zivil­recht­lich durch­ge­setzt wer­den kön­nen. Sol­che Erb­fall­schul­den sind im Fal­le der Nach­lassin­sol­venz eben­falls als Nach­lassin­sol­venz­for­de­run­gen gel­tend zu machen.

Die zu § 107 Abs. 2 Satz 1 Kos­tO ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen ste­hen den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen nicht ent­ge­gen. Die­se las­sen zwar eine Berück­sich­ti­gung der Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit bei der Fest­set­zung der Gebüh­ren im Erb­schein­er­tei­lungs­ver­fah­ren nicht zu, weil dies eine Ver­kom­pli­zie­rung des Ver­fah­rens bedeu­ten wür­de, die mit dem Zweck des § 107 Abs. 2 Satz 1 Kos­tO nicht ver­ein­bar wäre. Das ist im Hin­blick auf das Ver­fah­ren über die Kos­ten zutref­fend. Die hier maß­geb­li­che Rechts­fra­ge, ob die Erb­schaft­steu­er eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren sein kann, ist damit aber nicht ent­schie­den.

Das­sel­be gilt für das Urteil des Reichs­ge­richts vom 15.11.1943. Dar­in hat das Reichs­ge­richt aus­ge­führt, dass die Erb­schaft­steu­er nicht zu den eigent­li­chen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten rech­ne. Ande­ren­falls wäre § 2379 Satz 3 BGB, wonach der Käu­fer einer Erb­schaft für zu ent­rich­ten­de Abga­ben haf­tet, neben § 2378 Abs. 1 BGB, wonach der Käu­fer einer Erb­schaft dem Ver­käu­fer gegen­über zur Erfül­lung von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ver­pflich­tet ist, über­flüs­sig. Dar­aus lässt sich jedoch nicht her­lei­ten, dass die Erb­schaft­steu­er nicht als Insol­venz­for­de­rung im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren gel­tend zu machen ist. Zum einen ist die Ent­schei­dung zu einem ande­ren Sach­ver­halt ergan­gen. Zum ande­ren ent­hält § 2379 Satz 3 BGB eine Son­der­reg­lung für die Haf­tung des Käu­fers einer Erb­schaft, die kei­ne all­ge­mei­nen Rück­schlüs­se für die Behand­lung der Erb­schaft­steu­er im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren zulässt. Im Übri­gen setzt § 2379 Satz 3 BGB sei­nem Wort­laut nach selbst vor­aus, dass die Abga­ben von der Erb­schaft zu ent­rich­ten sind. Das spricht eher dafür, die dort genann­ten Abga­ben als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten anzu­se­hen.

Die Zuläs­sig­keit der Gel­tend­ma­chung der Erb­schaft­steu­er als Insol­venz­for­de­rung im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren folgt bis zur Aus­ein­an­der­set­zung meh­re­rer Mit­er­ben auch aus § 20 Abs. 3 ErbStG. Danach haf­tet der Nach­lass für die Steu­er der am Erb­fall Betei­lig­ten bis zur Aus­ein­an­der­set­zung der Erben­ge­mein­schaft. Dar­aus folgt, dass die Erb­schaft­steu­er bis zur Aus­ein­an­der­set­zung der Erben­ge­mein­schaft im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren grund­sätz­lich eine Insol­venz­for­de­rung i.S. des § 38 Abs. 1 InsO ist.

Ent­ge­gen der teil­wei­se in der Recht­spre­chung und der Kom­men­tar­li­te­ra­tur ver­tre­te­nen ande­ren Auf­fas­sung folgt aus § 20 Abs. 3 ErbStG nicht im Umkehr­schluss, dass nach der Aus­ein­an­der­set­zung der Erben­ge­mein­schaft die Erb­schaft­steu­er nicht mehr als Insol­venz­for­de­rung im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren gel­tend gemacht wer­den kann.

Das ergibt sich zum einen dar­aus, dass die im Zeit­punkt der Eröff­nung des Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­rens bereits erfolg­te Aus­ein­an­der­set­zung der Erben­ge­mein­schaft für das Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren kei­ne Bedeu­tung ent­fal­tet. Mit Eröff­nung des Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­rens wer­den das Ver­mö­gen des Erben und der Nach­lass mit Rück­wir­kung getrennt (§ 1976 BGB). Wird das Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren erst nach der Aus­ein­an­der­set­zung eröff­net (vgl. § 316 Abs. 2 InsO), kann der Insol­venz­ver­wal­ter die bereits ver­teil­ten Nach­lass­ge­gen­stän­de zur Mas­se zurück­for­dern und die Aus­ein­an­der­set­zung so im Ergeb­nis rück­gän­gig machen.

Zum ande­ren hat § 20 Abs. 3 ErbStG einen ande­ren Rege­lungs­ge­halt. Danach tritt die Haf­tung des Nach­las­ses nach § 20 Abs. 3 ErbStG bis zur Aus­ein­an­der­set­zung der Mit­er­ben neben die der Erben für alle Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 1967 Abs. 1 BGB. Die Vor­schrift ist eine Siche­rungs­maß­nah­me zuguns­ten der Finanz­be­hör­de. Die Vor­schrift stellt klar, dass der unge­teil­te Nach­lass für die Erb­schaft­steu­er aller am Erb­fall Betei­lig­ten nur bis zur Aus­ein­an­der­set­zung haf­tet. Bis zur Neu­re­ge­lung durch das ErbStG 1974 haf­te­ten die Erben per­sön­lich bis zur Höhe des Werts des aus dem Nach­lass Emp­fan­ge­nen (vgl. § 15 Abs. 3 ErbStG 1959). Die­se auch nach der Aus­ein­an­der­set­zung bestehen­de Haf­tung ging nach Ansicht des Gesetz­ge­bers zu weit und soll­te durch § 20 Abs. 3 ErbStG 1974 auf die Zeit vor der Aus­ein­an­der­set­zung beschränkt wer­den. Hin­ter­grund die­ser Über­le­gung war, dass die Erben die gegen­sei­ti­ge Haf­tung bei der Aus­ein­an­der­set­zung berück­sich­ti­gen könn­ten, nach der Aus­ein­an­der­set­zung jedoch nicht mehr. Die Berück­sich­ti­gung der Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit war nicht Gegen­stand der Rege­lung.

Es kann dabei dahin­ste­hen, ob § 20 Abs. 3 ErbStG nicht nur die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB in Per­son des oder der (Mit-)Erben ent­stan­de­ne Erb­schaft­steu­er umfasst, son­dern auch eine Haf­tung des Nach­las­ses für die Erb­schaft­steu­er aller am Erb­fall Betei­lig­ten, ein­schließ­lich Ver­mächt­nis­neh­mer. Jeden­falls steht § 20 Abs. 3 ErbStG sei­nem Wort­laut und sei­nem Rege­lungs­ge­halt nach der Ein­ord­nung der vom Erben geschul­de­ten Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit nicht ent­ge­gen.

§ 10 Abs. 8 ErbStG steht der Ein­ord­nung der Erb­schaft­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit eben­falls nicht ent­ge­gen. Danach ist die von dem Erwer­ber zu ent­rich­ten­de eige­ne Erb­schaft­steu­er nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er abzugs­fä­hig. Die­ser Vor­schrift ist zu ent­neh­men, dass die Erb­schaft­steu­er nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG grund­sätz­lich als Nach­lass­ver­bind­lich­keit anzu­se­hen ist und nur auf­grund der Aus­nah­me­vor­schrift des § 10 Abs. 8 ErbStG (“soweit sich nicht aus den Absät­zen 6 bis 9 etwas ande­res ergibt”) nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den darf.

Die auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses, eines gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder die auf­grund sons­ti­ger Erwerbs­tat­be­stän­de des § 3 Abs. 1 und 2 ErbStG geschul­de­te Erb­schaft­steu­er beruht nicht auf der Gesamt­rechts­nach­fol­ge. Die inso­weit anfal­len­de Erb­schaft­steu­er ist kei­ne Nach­lass­ver­bind­lich­keit i.S. des § 325 InsO, § 1967 BGB und außer­halb eines Insol­venz­ver­fah­rens über den Nach­lass gegen den jewei­li­gen Erwer­ber per­sön­lich gel­tend zu machen. Das gilt selbst dann, wenn der Erbe, z.B. im Fal­le eines Vor­aus­ver­mächt­nis­ses, selbst Ver­mächt­nis­neh­mer wird oder neben dem Erbe zusätz­lich einen Ver­si­che­rungs­an­spruch (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) erlangt. Inso­weit ent­steht die Erb­schaft­steu­er zwar auch in der Per­son des Erben und wird ein­heit­lich gegen ihn fest­ge­setzt. Sie trifft ihn jedoch nicht als Erben und Gesamt­rechts­nach­fol­ger des Erb­las­sers, son­dern als sons­ti­gen Erwer­ber außer­halb des Nach­las­ses. Ggf. wäre die Erb­schaft­steu­er im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren auf­zu­tei­len und nur der Teil, der pro­zen­tu­al auf den Erwerb des Nach­las­ses ent­fällt, als Nach­lassin­sol­venz­for­de­rung anzu­mel­den.

Dar­aus folgt kei­ne unsach­ge­rech­te Pri­vi­le­gie­rung des Erben gegen­über ande­ren Erwer­bern, ins­be­son­de­re nicht gegen­über Ver­mächt­nis­neh­mern. Die Haf­tung des Erben für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten (§ 1967 Abs. 1 BGB) und die Mög­lich­keit des Erben, die Haf­tung ‑auch im Hin­blick auf die Erb­schaft­steu­er- auf den Nach­lass zu beschrän­ken (§ 1975 BGB) kor­re­spon­die­ren viel­mehr mit der kur­zen Frist, inner­halb der der Erbe die Erb­schaft aus­schla­gen muss (vgl. § 1944 Abs. 1 BGB). Der Erbe trägt nach Ablauf der Aus­schla­gungs­frist das Risi­ko eines Wert­ver­falls des Nach­las­ses oder der Auf­de­ckung wei­te­rer Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. Dem­ge­gen­über kann der Ver­mächt­nis­neh­mer ‑anders als der Erbe- das Ver­mächt­nis bis zur Annah­me jeder­zeit (vgl. § 2180 Abs. 1 BGB) aus­schla­gen und dadurch Wert­ver­lus­ten begeg­nen, die ‑aus­nahms­wei­se- dazu füh­ren kön­nen, dass die Erb­schaft­steu­er höher ist als der Wert des Ver­mächt­nis­ses selbst. Die Aus­schla­gung hat in die­sen Fäl­len zur Fol­ge, dass die Steu­er­pflicht mit Rück­wir­kung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ent­fällt.

Im Streit­fall konn­te daher das Finanz­amt die Erb­schaft­steu­er im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren durch Insol­venz­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 251 Abs. 3 AO gel­tend machen.

Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlas­se­ner Bescheid hat die Fest­stel­lung zum Inhalt, dass der bestrit­te­ne Anspruch in der gel­tend gemach­ten Höhe besteht und i.S. von § 38 InsO begrün­det ist. Wird der Fest­stel­lungs­be­scheid unan­fecht­bar, wirkt er in ent­spre­chen­der Anwen­dung der Rege­lung in § 183 Abs. 1 InsO wie eine rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dung gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter und allen Insol­venz­gläu­bi­gern. Nichts ande­res gilt im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren. Ist die Steu­er­for­de­rung bereits durch einen bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheid fest­ge­setzt, erschöpft sich die Fest­stel­lung dar­in, dass der Bescheid nicht mehr mit Rechts­mit­teln ange­foch­ten oder durch Ände­rungs­vor­schrif­ten geän­dert wer­den kann.

Nach Eröff­nung des Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­rens kann die Erb­schaft­steu­er nicht mehr wirk­sam gegen­über der Erbin fest­set­zen wer­den.

Mit der Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens wird das Besteue­rungs­ver­fah­ren in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 240 ZPO unter­bro­chen. Dies hat zur Fol­ge, dass eine Finanz­be­hör­de nach Eröff­nung des Ver­fah­rens Steu­ern, die zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den sind, nicht mehr fest­set­zen darf. Das­sel­be gilt im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren im Hin­blick auf die fest­zu­set­zen­de Erb­schaft­steu­er. Als Nach­lassin­sol­venz­for­de­rung war die Erb­schaft­steu­er ‑wie gesche­hen- zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den und nach § 251 Abs. 3 AO gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Janu­ar 2016 – II R 34/​14

Geltendmachung der Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren