Geltendmachung der Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren

Die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erbschaftsteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit, die vom Finanzamt als Nachlassinsolvenzforderung im Nachlassinsolvenzverfahren geltend gemacht werden kann.

Geltendmachung der Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren

Die Finanzbehörde kann einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, den sie im Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Steuerschuldners als Insolvenzforderung geltend gemacht und zur Tabelle angemeldet hat, nach § 251 Abs. 3 AO durch Bescheid feststellen, falls die Forderung im Prüfungstermin bestritten wird. Voraussetzung dafür ist, dass es sich bei dem geltend gemachten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis um eine Insolvenzforderung handelt. Im Nachlassinsolvenzverfahren gelten dieselben Grundsätze. Das Nachlassinsolvenzverfahren ist als besonderes Insolvenzverfahren innerhalb der Insolvenzordnung geregelt (vgl. §§ 315 ff. InsO). Die Vorschriften der InsO gehen der Verwaltungsvollstreckung nach den Vorschriften der AO vor (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

Im Nachlassinsolvenzverfahren können nur Nachlassverbindlichkeiten als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden (§ 325 InsO). Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören außer den vom Erblasser herrührenden Schulden die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 2 BGB). Zu den Erbfallschulden zählen neben den in § 1967 Abs. 2 BGB beispielhaft genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen z.B. solche aus Erbersatzansprüchen, vermächtnisähnlichen Ansprüchen, Unterhaltsansprüchen, sowie die Kosten der Beerdigung, sonstige Nachlasskosten und Kosten der Nachlassverwaltung. Eigenschulden des Erben, die unabhängig vom Nachlass vor oder nach dem Erbfall in der Person des Erben entstehen und ihn als Träger seines eigenen Vermögens berühren, sind keine Nachlassverbindlichkeiten, z.B. nach dem Erbfall entstandene Grundbesitzabgaben für Nachlassgrundstücke.

Die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erbschaftsteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit, die als Nachlassinsolvenzforderung im Nachlassinsolvenzverfahren geltend gemacht werden kann.

Die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erbschaftsteuer erfüllt alle Voraussetzungen einer Erbfallschuld, denn sie entsteht allein aus Anlass des Erbfalls und ohne Zutun des Erben. Unerheblich ist, dass die Erbschaftsteuer gegen den Erben persönlich und nicht gegen den Nachlass als solchen festgesetzt wird. Dadurch unterscheidet sich die Erbschaftsteuer nicht von anderen Erbfallschulden wie z.B. Beerdigungskosten, die ebenfalls in der Person des Erben entstehen und gegen diesen auch zivilrechtlich durchgesetzt werden können. Solche Erbfallschulden sind im Falle der Nachlassinsolvenz ebenfalls als Nachlassinsolvenzforderungen geltend zu machen.

Die zu § 107 Abs. 2 Satz 1 KostO ergangenen Entscheidungen stehen den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen. Diese lassen zwar eine Berücksichtigung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Gebühren im Erbscheinerteilungsverfahren nicht zu, weil dies eine Verkomplizierung des Verfahrens bedeuten würde, die mit dem Zweck des § 107 Abs. 2 Satz 1 KostO nicht vereinbar wäre. Das ist im Hinblick auf das Verfahren über die Kosten zutreffend. Die hier maßgebliche Rechtsfrage, ob die Erbschaftsteuer eine Nachlassverbindlichkeit im Nachlassinsolvenzverfahren sein kann, ist damit aber nicht entschieden.

Dasselbe gilt für das Urteil des Reichsgerichts vom 15.11.1943. Darin hat das Reichsgericht ausgeführt, dass die Erbschaftsteuer nicht zu den eigentlichen Nachlassverbindlichkeiten rechne. Anderenfalls wäre § 2379 Satz 3 BGB, wonach der Käufer einer Erbschaft für zu entrichtende Abgaben haftet, neben § 2378 Abs. 1 BGB, wonach der Käufer einer Erbschaft dem Verkäufer gegenüber zur Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten verpflichtet ist, überflüssig. Daraus lässt sich jedoch nicht herleiten, dass die Erbschaftsteuer nicht als Insolvenzforderung im Nachlassinsolvenzverfahren geltend zu machen ist. Zum einen ist die Entscheidung zu einem anderen Sachverhalt ergangen. Zum anderen enthält § 2379 Satz 3 BGB eine Sonderreglung für die Haftung des Käufers einer Erbschaft, die keine allgemeinen Rückschlüsse für die Behandlung der Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren zulässt. Im Übrigen setzt § 2379 Satz 3 BGB seinem Wortlaut nach selbst voraus, dass die Abgaben von der Erbschaft zu entrichten sind. Das spricht eher dafür, die dort genannten Abgaben als Nachlassverbindlichkeiten anzusehen.

Die Zulässigkeit der Geltendmachung der Erbschaftsteuer als Insolvenzforderung im Nachlassinsolvenzverfahren folgt bis zur Auseinandersetzung mehrerer Miterben auch aus § 20 Abs. 3 ErbStG. Danach haftet der Nachlass für die Steuer der am Erbfall Beteiligten bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft. Daraus folgt, dass die Erbschaftsteuer bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft im Nachlassinsolvenzverfahren grundsätzlich eine Insolvenzforderung i.S. des § 38 Abs. 1 InsO ist.

Entgegen der teilweise in der Rechtsprechung und der Kommentarliteratur vertretenen anderen Auffassung folgt aus § 20 Abs. 3 ErbStG nicht im Umkehrschluss, dass nach der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft die Erbschaftsteuer nicht mehr als Insolvenzforderung im Nachlassinsolvenzverfahren geltend gemacht werden kann.

Das ergibt sich zum einen daraus, dass die im Zeitpunkt der Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens bereits erfolgte Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft für das Nachlassinsolvenzverfahren keine Bedeutung entfaltet. Mit Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens werden das Vermögen des Erben und der Nachlass mit Rückwirkung getrennt (§ 1976 BGB). Wird das Nachlassinsolvenzverfahren erst nach der Auseinandersetzung eröffnet (vgl. § 316 Abs. 2 InsO), kann der Insolvenzverwalter die bereits verteilten Nachlassgegenstände zur Masse zurückfordern und die Auseinandersetzung so im Ergebnis rückgängig machen.

Zum anderen hat § 20 Abs. 3 ErbStG einen anderen Regelungsgehalt. Danach tritt die Haftung des Nachlasses nach § 20 Abs. 3 ErbStG bis zur Auseinandersetzung der Miterben neben die der Erben für alle Nachlassverbindlichkeiten nach § 1967 Abs. 1 BGB. Die Vorschrift ist eine Sicherungsmaßnahme zugunsten der Finanzbehörde. Die Vorschrift stellt klar, dass der ungeteilte Nachlass für die Erbschaftsteuer aller am Erbfall Beteiligten nur bis zur Auseinandersetzung haftet. Bis zur Neuregelung durch das ErbStG 1974 hafteten die Erben persönlich bis zur Höhe des Werts des aus dem Nachlass Empfangenen (vgl. § 15 Abs. 3 ErbStG 1959). Diese auch nach der Auseinandersetzung bestehende Haftung ging nach Ansicht des Gesetzgebers zu weit und sollte durch § 20 Abs. 3 ErbStG 1974 auf die Zeit vor der Auseinandersetzung beschränkt werden. Hintergrund dieser Überlegung war, dass die Erben die gegenseitige Haftung bei der Auseinandersetzung berücksichtigen könnten, nach der Auseinandersetzung jedoch nicht mehr. Die Berücksichtigung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit war nicht Gegenstand der Regelung.

Es kann dabei dahinstehen, ob § 20 Abs. 3 ErbStG nicht nur die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB in Person des oder der (Mit-)Erben entstandene Erbschaftsteuer umfasst, sondern auch eine Haftung des Nachlasses für die Erbschaftsteuer aller am Erbfall Beteiligten, einschließlich Vermächtnisnehmer. Jedenfalls steht § 20 Abs. 3 ErbStG seinem Wortlaut und seinem Regelungsgehalt nach der Einordnung der vom Erben geschuldeten Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit nicht entgegen.

§ 10 Abs. 8 ErbStG steht der Einordnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls nicht entgegen. Danach ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abzugsfähig. Dieser Vorschrift ist zu entnehmen, dass die Erbschaftsteuer nach den allgemeinen Grundsätzen nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG grundsätzlich als Nachlassverbindlichkeit anzusehen ist und nur aufgrund der Ausnahmevorschrift des § 10 Abs. 8 ErbStG (“soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt”) nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden darf.

Die aufgrund eines Vermächtnisses, eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder die aufgrund sonstiger Erwerbstatbestände des § 3 Abs. 1 und 2 ErbStG geschuldete Erbschaftsteuer beruht nicht auf der Gesamtrechtsnachfolge. Die insoweit anfallende Erbschaftsteuer ist keine Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 325 InsO, § 1967 BGB und außerhalb eines Insolvenzverfahrens über den Nachlass gegen den jeweiligen Erwerber persönlich geltend zu machen. Das gilt selbst dann, wenn der Erbe, z.B. im Falle eines Vorausvermächtnisses, selbst Vermächtnisnehmer wird oder neben dem Erbe zusätzlich einen Versicherungsanspruch (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) erlangt. Insoweit entsteht die Erbschaftsteuer zwar auch in der Person des Erben und wird einheitlich gegen ihn festgesetzt. Sie trifft ihn jedoch nicht als Erben und Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers, sondern als sonstigen Erwerber außerhalb des Nachlasses. Ggf. wäre die Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren aufzuteilen und nur der Teil, der prozentual auf den Erwerb des Nachlasses entfällt, als Nachlassinsolvenzforderung anzumelden.

Daraus folgt keine unsachgerechte Privilegierung des Erben gegenüber anderen Erwerbern, insbesondere nicht gegenüber Vermächtnisnehmern. Die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 1 BGB) und die Möglichkeit des Erben, die Haftung -auch im Hinblick auf die Erbschaftsteuer- auf den Nachlass zu beschränken (§ 1975 BGB) korrespondieren vielmehr mit der kurzen Frist, innerhalb der der Erbe die Erbschaft ausschlagen muss (vgl. § 1944 Abs. 1 BGB). Der Erbe trägt nach Ablauf der Ausschlagungsfrist das Risiko eines Wertverfalls des Nachlasses oder der Aufdeckung weiterer Nachlassverbindlichkeiten. Demgegenüber kann der Vermächtnisnehmer -anders als der Erbe- das Vermächtnis bis zur Annahme jederzeit (vgl. § 2180 Abs. 1 BGB) ausschlagen und dadurch Wertverlusten begegnen, die -ausnahmsweise- dazu führen können, dass die Erbschaftsteuer höher ist als der Wert des Vermächtnisses selbst. Die Ausschlagung hat in diesen Fällen zur Folge, dass die Steuerpflicht mit Rückwirkung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entfällt.

Im Streitfall konnte daher das Finanzamt die Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren durch Insolvenzfeststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO geltend machen.

Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlassener Bescheid hat die Feststellung zum Inhalt, dass der bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und i.S. von § 38 InsO begründet ist. Wird der Feststellungsbescheid unanfechtbar, wirkt er in entsprechender Anwendung der Regelung in § 183 Abs. 1 InsO wie eine rechtskräftige Entscheidung gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern. Nichts anderes gilt im Nachlassinsolvenzverfahren. Ist die Steuerforderung bereits durch einen bestandskräftigen Steuerbescheid festgesetzt, erschöpft sich die Feststellung darin, dass der Bescheid nicht mehr mit Rechtsmitteln angefochten oder durch Änderungsvorschriften geändert werden kann.

Nach Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens kann die Erbschaftsteuer nicht mehr wirksam gegenüber der Erbin festsetzen werden.

Mit der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wird das Besteuerungsverfahren in entsprechender Anwendung des § 240 ZPO unterbrochen. Dies hat zur Folge, dass eine Finanzbehörde nach Eröffnung des Verfahrens Steuern, die zur Insolvenztabelle anzumelden sind, nicht mehr festsetzen darf. Dasselbe gilt im Nachlassinsolvenzverfahren im Hinblick auf die festzusetzende Erbschaftsteuer. Als Nachlassinsolvenzforderung war die Erbschaftsteuer -wie geschehen- zur Insolvenztabelle anzumelden und nach § 251 Abs. 3 AO gegenüber dem Insolvenzverwalter festzustellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Januar 2016 – II R 34/14