Geltendmachung der Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren

Die vom Erben als Gesamtrecht­snach­fol­ger auf­grund Erban­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erb­schaft­s­teuer ist eine Nach­lassverbindlichkeit, die vom Finan­zamt als Nach­lassin­sol­ven­z­forderung im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gel­tend gemacht wer­den kann.

Geltendmachung der Erbschaftsteuer im Nachlassinsolvenzverfahren

Die Finanzbe­hörde kann einen Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, den sie im Insol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen eines Steuer­schuld­ners als Insol­ven­z­forderung gel­tend gemacht und zur Tabelle angemeldet hat, nach § 251 Abs. 3 AO durch Bescheid fest­stellen, falls die Forderung im Prü­fung­ster­min bestrit­ten wird. Voraus­set­zung dafür ist, dass es sich bei dem gel­tend gemacht­en Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis um eine Insol­ven­z­forderung han­delt. Im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gel­ten diesel­ben Grund­sätze. Das Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren ist als beson­deres Insol­ven­zver­fahren inner­halb der Insol­ven­zord­nung geregelt (vgl. §§ 315 ff. InsO). Die Vorschriften der InsO gehen der Ver­wal­tungsvoll­streck­ung nach den Vorschriften der AO vor (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

Im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren kön­nen nur Nach­lassverbindlichkeit­en als Insol­ven­z­forderun­gen gel­tend gemacht wer­den (§ 325 InsO). Zu den Nach­lassverbindlichkeit­en gehören außer den vom Erblass­er her­rühren­den Schulden die den Erben als solchen tre­f­fend­en Verbindlichkeit­en (§ 1967 Abs. 2 BGB). Zu den Erb­fallschulden zählen neben den in § 1967 Abs. 2 BGB beispiel­haft genan­nten Verbindlichkeit­en aus Pflicht­teil­srecht­en, Ver­mächt­nis­sen und Aufla­gen z.B. solche aus Erber­satzansprüchen, ver­mächt­nisähn­lichen Ansprüchen, Unter­halt­sansprüchen, sowie die Kosten der Beerdi­gung, son­stige Nach­lasskosten und Kosten der Nach­lassver­wal­tung. Eigen­schulden des Erben, die unab­hängig vom Nach­lass vor oder nach dem Erb­fall in der Per­son des Erben entste­hen und ihn als Träger seines eige­nen Ver­mö­gens berühren, sind keine Nach­lassverbindlichkeit­en, z.B. nach dem Erb­fall ent­standene Grundbe­sitz­ab­gaben für Nach­lass­grund­stücke.

Die vom Erben als Gesamtrecht­snach­fol­ger auf­grund Erban­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erb­schaft­s­teuer ist eine Nach­lassverbindlichkeit, die als Nach­lassin­sol­ven­z­forderung im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gel­tend gemacht wer­den kann.

Die vom Erben als Gesamtrecht­snach­fol­ger auf­grund Erban­falls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete Erb­schaft­s­teuer erfüllt alle Voraus­set­zun­gen ein­er Erb­fallschuld, denn sie entste­ht allein aus Anlass des Erb­falls und ohne Zutun des Erben. Uner­he­blich ist, dass die Erb­schaft­s­teuer gegen den Erben per­sön­lich und nicht gegen den Nach­lass als solchen fest­ge­set­zt wird. Dadurch unter­schei­det sich die Erb­schaft­s­teuer nicht von anderen Erb­fallschulden wie z.B. Beerdi­gungskosten, die eben­falls in der Per­son des Erben entste­hen und gegen diesen auch zivil­rechtlich durchge­set­zt wer­den kön­nen. Solche Erb­fallschulden sind im Falle der Nach­lassin­sol­venz eben­falls als Nach­lassin­sol­ven­z­forderun­gen gel­tend zu machen.

Die zu § 107 Abs. 2 Satz 1 Kos­tO ergan­genen Entschei­dun­gen ste­hen den vorste­hen­den Aus­führun­gen nicht ent­ge­gen. Diese lassen zwar eine Berück­sich­ti­gung der Erb­schaft­s­teuer als Nach­lassverbindlichkeit bei der Fest­set­zung der Gebühren im Erb­schein­erteilungsver­fahren nicht zu, weil dies eine Verkom­plizierung des Ver­fahrens bedeuten würde, die mit dem Zweck des § 107 Abs. 2 Satz 1 Kos­tO nicht vere­in­bar wäre. Das ist im Hin­blick auf das Ver­fahren über die Kosten zutr­e­f­fend. Die hier maßge­bliche Rechts­frage, ob die Erb­schaft­s­teuer eine Nach­lassverbindlichkeit im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren sein kann, ist damit aber nicht entsch­ieden.

Das­selbe gilt für das Urteil des Reichs­gerichts vom 15.11.1943. Darin hat das Reichs­gericht aus­ge­führt, dass die Erb­schaft­s­teuer nicht zu den eigentlichen Nach­lassverbindlichkeit­en rechne. Anderen­falls wäre § 2379 Satz 3 BGB, wonach der Käufer ein­er Erb­schaft für zu entrich­t­ende Abgaben haftet, neben § 2378 Abs. 1 BGB, wonach der Käufer ein­er Erb­schaft dem Verkäufer gegenüber zur Erfül­lung von Nach­lassverbindlichkeit­en verpflichtet ist, über­flüs­sig. Daraus lässt sich jedoch nicht her­leit­en, dass die Erb­schaft­s­teuer nicht als Insol­ven­z­forderung im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gel­tend zu machen ist. Zum einen ist die Entschei­dung zu einem anderen Sachver­halt ergan­gen. Zum anderen enthält § 2379 Satz 3 BGB eine Son­der­reglung für die Haf­tung des Käufers ein­er Erb­schaft, die keine all­ge­meinen Rückschlüsse für die Behand­lung der Erb­schaft­s­teuer im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren zulässt. Im Übri­gen set­zt § 2379 Satz 3 BGB seinem Wort­laut nach selb­st voraus, dass die Abgaben von der Erb­schaft zu entricht­en sind. Das spricht eher dafür, die dort genan­nten Abgaben als Nach­lassverbindlichkeit­en anzuse­hen.

Die Zuläs­sigkeit der Gel­tend­machung der Erb­schaft­s­teuer als Insol­ven­z­forderung im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren fol­gt bis zur Auseinan­der­set­zung mehrerer Miter­ben auch aus § 20 Abs. 3 Erb­StG. Danach haftet der Nach­lass für die Steuer der am Erb­fall Beteiligten bis zur Auseinan­der­set­zung der Erbenge­mein­schaft. Daraus fol­gt, dass die Erb­schaft­s­teuer bis zur Auseinan­der­set­zung der Erbenge­mein­schaft im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren grund­sät­zlich eine Insol­ven­z­forderung i.S. des § 38 Abs. 1 InsO ist.

Ent­ge­gen der teil­weise in der Recht­sprechung und der Kom­men­tar­lit­er­atur vertrete­nen anderen Auf­fas­sung fol­gt aus § 20 Abs. 3 Erb­StG nicht im Umkehrschluss, dass nach der Auseinan­der­set­zung der Erbenge­mein­schaft die Erb­schaft­s­teuer nicht mehr als Insol­ven­z­forderung im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren gel­tend gemacht wer­den kann.

Das ergibt sich zum einen daraus, dass die im Zeit­punkt der Eröff­nung des Nach­lassin­sol­ven­zver­fahrens bere­its erfol­gte Auseinan­der­set­zung der Erbenge­mein­schaft für das Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren keine Bedeu­tung ent­fal­tet. Mit Eröff­nung des Nach­lassin­sol­ven­zver­fahrens wer­den das Ver­mö­gen des Erben und der Nach­lass mit Rück­wirkung getren­nt (§ 1976 BGB). Wird das Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren erst nach der Auseinan­der­set­zung eröffnet (vgl. § 316 Abs. 2 InsO), kann der Insol­ven­zver­wal­ter die bere­its verteil­ten Nach­lass­ge­gen­stände zur Masse zurück­fordern und die Auseinan­der­set­zung so im Ergeb­nis rück­gängig machen.

Zum anderen hat § 20 Abs. 3 Erb­StG einen anderen Regelungs­ge­halt. Danach tritt die Haf­tung des Nach­lass­es nach § 20 Abs. 3 Erb­StG bis zur Auseinan­der­set­zung der Miter­ben neben die der Erben für alle Nach­lassverbindlichkeit­en nach § 1967 Abs. 1 BGB. Die Vorschrift ist eine Sicherungs­maß­nahme zugun­sten der Finanzbe­hörde. Die Vorschrift stellt klar, dass der ungeteilte Nach­lass für die Erb­schaft­s­teuer aller am Erb­fall Beteiligten nur bis zur Auseinan­der­set­zung haftet. Bis zur Neuregelung durch das Erb­StG 1974 hafteten die Erben per­sön­lich bis zur Höhe des Werts des aus dem Nach­lass Emp­fan­genen (vgl. § 15 Abs. 3 Erb­StG 1959). Diese auch nach der Auseinan­der­set­zung beste­hende Haf­tung ging nach Ansicht des Geset­zge­bers zu weit und sollte durch § 20 Abs. 3 Erb­StG 1974 auf die Zeit vor der Auseinan­der­set­zung beschränkt wer­den. Hin­ter­grund dieser Über­legung war, dass die Erben die gegen­seit­ige Haf­tung bei der Auseinan­der­set­zung berück­sichti­gen kön­nten, nach der Auseinan­der­set­zung jedoch nicht mehr. Die Berück­sich­ti­gung der Erb­schaft­s­teuer als Nach­lassverbindlichkeit war nicht Gegen­stand der Regelung.

Es kann dabei dahin­ste­hen, ob § 20 Abs. 3 Erb­StG nicht nur die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG i.V.m. § 1922 BGB in Per­son des oder der (Mit-)Erben ent­standene Erb­schaft­s­teuer umfasst, son­dern auch eine Haf­tung des Nach­lass­es für die Erb­schaft­s­teuer aller am Erb­fall Beteiligten, ein­schließlich Ver­mächt­nis­nehmer. Jeden­falls ste­ht § 20 Abs. 3 Erb­StG seinem Wort­laut und seinem Regelungs­ge­halt nach der Einord­nung der vom Erben geschulde­ten Erb­schaft­s­teuer als Nach­lassverbindlichkeit nicht ent­ge­gen.

§ 10 Abs. 8 Erb­StG ste­ht der Einord­nung der Erb­schaft­s­teuer als Nach­lassverbindlichkeit eben­falls nicht ent­ge­gen. Danach ist die von dem Erwer­ber zu entrich­t­ende eigene Erb­schaft­s­teuer nicht als Nach­lassverbindlichkeit bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­s­teuer abzugs­fähig. Dieser Vorschrift ist zu ent­nehmen, dass die Erb­schaft­s­teuer nach den all­ge­meinen Grund­sätzen nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 Erb­StG grund­sät­zlich als Nach­lassverbindlichkeit anzuse­hen ist und nur auf­grund der Aus­nah­mevorschrift des § 10 Abs. 8 Erb­StG (“soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt”) nicht als Nach­lassverbindlichkeit abge­zo­gen wer­den darf.

Die auf­grund eines Ver­mächt­niss­es, eines gel­tend gemacht­en Pflicht­teil­sanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG) oder die auf­grund son­stiger Erwerb­statbestände des § 3 Abs. 1 und 2 Erb­StG geschuldete Erb­schaft­s­teuer beruht nicht auf der Gesamtrecht­snach­folge. Die insoweit anfal­l­ende Erb­schaft­s­teuer ist keine Nach­lassverbindlichkeit i.S. des § 325 InsO, § 1967 BGB und außer­halb eines Insol­ven­zver­fahrens über den Nach­lass gegen den jew­eili­gen Erwer­ber per­sön­lich gel­tend zu machen. Das gilt selb­st dann, wenn der Erbe, z.B. im Falle eines Vorausver­mächt­niss­es, selb­st Ver­mächt­nis­nehmer wird oder neben dem Erbe zusät­zlich einen Ver­sicherungsanspruch (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 4 Erb­StG) erlangt. Insoweit entste­ht die Erb­schaft­s­teuer zwar auch in der Per­son des Erben und wird ein­heitlich gegen ihn fest­ge­set­zt. Sie trifft ihn jedoch nicht als Erben und Gesamtrecht­snach­fol­ger des Erblassers, son­dern als son­sti­gen Erwer­ber außer­halb des Nach­lass­es. Ggf. wäre die Erb­schaft­s­teuer im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren aufzuteilen und nur der Teil, der prozen­tu­al auf den Erwerb des Nach­lass­es ent­fällt, als Nach­lassin­sol­ven­z­forderung anzumelden.

Daraus fol­gt keine unsachgerechte Priv­i­legierung des Erben gegenüber anderen Erwer­bern, ins­beson­dere nicht gegenüber Ver­mächt­nis­nehmern. Die Haf­tung des Erben für Nach­lassverbindlichkeit­en (§ 1967 Abs. 1 BGB) und die Möglichkeit des Erben, die Haf­tung ‑auch im Hin­blick auf die Erb­schaft­s­teuer- auf den Nach­lass zu beschränken (§ 1975 BGB) kor­re­spondieren vielmehr mit der kurzen Frist, inner­halb der der Erbe die Erb­schaft auss­chla­gen muss (vgl. § 1944 Abs. 1 BGB). Der Erbe trägt nach Ablauf der Auss­chla­gungs­frist das Risiko eines Wertver­falls des Nach­lass­es oder der Aufdeck­ung weit­er­er Nach­lassverbindlichkeit­en. Demge­genüber kann der Ver­mächt­nis­nehmer ‑anders als der Erbe- das Ver­mächt­nis bis zur Annahme jed­erzeit (vgl. § 2180 Abs. 1 BGB) auss­chla­gen und dadurch Wertver­lus­ten begeg­nen, die ‑aus­nahm­sweise- dazu führen kön­nen, dass die Erb­schaft­s­teuer höher ist als der Wert des Ver­mächt­niss­es selb­st. Die Auss­chla­gung hat in diesen Fällen zur Folge, dass die Steuerpflicht mit Rück­wirkung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ent­fällt.

Im Stre­it­fall kon­nte daher das Finan­zamt die Erb­schaft­s­teuer im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren durch Insol­ven­zfest­stel­lungs­bescheid nach § 251 Abs. 3 AO gel­tend machen.

Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlassen­er Bescheid hat die Fest­stel­lung zum Inhalt, dass der bestrit­tene Anspruch in der gel­tend gemacht­en Höhe beste­ht und i.S. von § 38 InsO begrün­det ist. Wird der Fest­stel­lungs­bescheid unan­fecht­bar, wirkt er in entsprechen­der Anwen­dung der Regelung in § 183 Abs. 1 InsO wie eine recht­skräftige Entschei­dung gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter und allen Insol­ven­zgläu­bigern. Nichts anderes gilt im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren. Ist die Steuer­forderung bere­its durch einen bestand­skräfti­gen Steuerbescheid fest­ge­set­zt, erschöpft sich die Fest­stel­lung darin, dass der Bescheid nicht mehr mit Rechtsmit­teln ange­focht­en oder durch Änderungsvorschriften geän­dert wer­den kann.

Nach Eröff­nung des Nach­lassin­sol­ven­zver­fahrens kann die Erb­schaft­s­teuer nicht mehr wirk­sam gegenüber der Erbin fest­set­zen wer­den.

Mit der Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens wird das Besteuerungsver­fahren in entsprechen­der Anwen­dung des § 240 ZPO unter­brochen. Dies hat zur Folge, dass eine Finanzbe­hörde nach Eröff­nung des Ver­fahrens Steuern, die zur Insol­ven­zta­belle anzumelden sind, nicht mehr fest­set­zen darf. Das­selbe gilt im Nach­lassin­sol­ven­zver­fahren im Hin­blick auf die festzuset­zende Erb­schaft­s­teuer. Als Nach­lassin­sol­ven­z­forderung war die Erb­schaft­s­teuer ‑wie geschehen- zur Insol­ven­zta­belle anzumelden und nach § 251 Abs. 3 AO gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter festzustellen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Jan­u­ar 2016 – II R 34/14