Insolvenzanfechtung – und die Vorsteuerberichtigung

Führt die Insol­ven­zan­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO auf­grund ein­er Rück­zahlung an den Insol­ven­zver­wal­ter zu ein­er Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, ist der sich hier­aus ergebende Steuer­anspruch nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Teil der Mas­se­verbindlichkeit für den Besteuerungszeitraum der Berich­ti­gung.

Insolvenzanfechtung – und die Vorsteuerberichtigung

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steuerpflichti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschulde­ten Steuer­be­trag zu berichti­gen. Eben­falls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vors­teuer­abzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz aus­ge­führt wurde, zu berichti­gen. Union­srechtlich beruht die Vors­teuer­berich­ti­gung auf Art. 185 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Vors­teuer­abzug zu berichti­gen, wenn sich die Fak­toren, die bei der Bes­tim­mung des Vors­teuer­abzugs­be­trags berück­sichtigt wer­den, geän­dert haben.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt Abs. 1 dieser Vorschrift sin­ngemäß, wenn das vere­in­barte Ent­gelt für eine steuerpflichtige Liefer­ung, son­stige Leis­tung oder einen steuerpflichti­gen innerge­mein­schaftlichen Erwerb unein­bringlich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt nachträglich vere­in­nahmt, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug erneut zu berichti­gen. Die Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG beruht union­srechtlich auf Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staat­en in Fällen, in denen keine oder eine nicht voll­ständi­ge Zahlung geleis­tet wird, eine Berich­ti­gung ver­lan­gen.

Unein­bringlich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelt­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs kann auch ein vom Leis­ten­den bere­its vere­in­nahmtes Ent­gelt auf­grund ein­er Rück­gewähr nachträglich unein­bringlich wer­den und zu ein­er Steuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG führen. Dementsprechend ist dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG auch eine Vors­teuer­berich­ti­gung vorzunehmen.

Im Stre­it­fall ist die Insol­ven­zan­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO die Grund­lage für die Rück­gewähr von Ent­gel­ten aus den vom Einzelun­ternehmer bezo­ge­nen Leis­tun­gen. Erst auf­grund dieser Rück­gewähr lebten gemäß § 144 InsO die ursprünglichen Zahlungsansprüche wieder auf. Diese sind Insol­ven­z­forderun­gen i.S. von § 38 InsO und als unein­bringlich zu behan­deln. Infolge dieser Rück­gewähr kommt es zu der Vors­teuer­berich­ti­gung für die vom Einzelun­ternehmer bezo­ge­nen Leis­tun­gen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG. Bei ein­er Ent­gel­trück­gewähr kann die Unein­bringlichkeit schließlich auch im Anschluss an die Ent­gel­tentrich­tung vor­liegen.

Die Berich­ti­gungsansprüche nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG sind im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung ent­standen und haben daher die gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1 InsO als Mas­se­verbindlichkeit festzuset­zende Umsatzs­teuer­jahress­chuld erhöht, wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend entsch­ieden hat.

Mas­se­verbindlichkeit­en sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeit­en, die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den, ohne zu den Kosten des Insol­ven­zver­fahrens zu gehören.

Der als Mas­se­verbindlichkeit anzuse­hende Teil des Umsatzs­teuer­anspruchs, der für das Kalen­der­jahr festzuset­zen ist, ist durch Steuerbescheid gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter gel­tend zu machen. Die Steuer­fest­set­zung für die Masse erfordert dabei eine Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der die Umsätze, abziehbaren Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen insoweit zu berück­sichti­gen sind, als diese der Masse zuzuord­nen sind. Maßge­blich ist dabei, ob für diese Besteuerungs­grund­la­gen die Voraus­set­zun­gen des § 55 InsO vor­liegen. Demge­genüber ist der sich für das Kalen­der­jahr ergebende Umsatzs­teuer­anspruch, soweit er auf den Besteuerungs­grund­la­gen beruht, die einen “zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­de­ten Ver­mö­gen­sanspruch” i.S. von § 38 InsO darstellen, als Insol­ven­z­forderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­ven­zta­belle anzumelden.

Die Abgren­zung zwis­chen Mas­se­verbindlichkeit­en und Insol­ven­z­forderun­gen bes­timmt sich nach ständi­ger Recht­sprechung danach, ob der den Umsatzs­teuer­anspruch begrün­dende Tatbe­stand nach den steuer­rechtlichen Vorschriften bere­its vor oder erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen ist; nicht maßge­blich ist der Zeit­punkt der Steuer­entste­hung nach § 13 UStG.

Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen greifen nicht durch. Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its aus­drück­lich entsch­ieden hat, beste­ht kein Wider­spruch zur Recht­sprechung des BGH. Denn auch danach ist für das Vor­liegen ein­er Insol­ven­z­forderung entschei­dend, ob “der anspruchs­be­grün­dende Tatbe­stand bere­its vor Ver­fahrenseröff­nung abgeschlossen” ist, d.h. ob das diesen Tatbe­stand begrün­dende “Schuld­ver­hält­nis vor Ver­fahrenseröff­nung bestand”.

Abwe­ichen­des ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des Bun­de­sar­beits­gerichts vom 09.12.2009. Danach set­zt die Begrün­dung von Mas­se­verbindlichkeit­en nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO voraus, dass es sich um ein vom Insol­ven­zver­wal­ter nach Ver­fahrenseröff­nung einge­gan­ge­nes Schuld­ver­hält­nis han­delt. Über­tra­gen auf die Ver­hält­nisse des Stre­it­falls kommt es darauf an, ob das Berich­ti­gungss­chuld­ver­hält­nis i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG vor oder nach der Insol­ven­z­eröff­nung “einge­gan­gen” oder begrün­det wurde. Damit liegt keine in der Sache abwe­ichende Beurteilung vor.

Danach sind die im Stre­it­fall nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG ent­stande­nen Vors­teuer­berich­ti­gungsansprüche der Mas­sev­er­wal­tung zuzuord­nen und damit bei der Berech­nung der sich für das Stre­it­jahr ergeben­den Umsatzs­teuer­jahres­mas­se­verbindlichkeit zu erfassen.

Der umsatzs­teuer­rechtliche Berich­ti­gungsanspruch ist im Rah­men der Mas­sev­er­wal­tung ent­standen. Hierzu gehört die Gel­tend­machung und Durch­set­zung von Anfech­tungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO.

Der den umsatzs­teuer­rechtlichen Berich­ti­gungsanspruch begrün­dende Tatbe­stand war nach den steuer­rechtlichen Vorschriften nicht bere­its vor, son­dern erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen.

Zum einen han­delt es sich bei der Berich­ti­gung nach § 17 UStG eben­so wie z.B. bei § 15a UStG um einen eigen­ständi­gen Tatbe­stand, der sich nicht in der bloßen Rück­gängig­machung des Vors­teuer­abzugs erschöpft, da zusät­zliche Voraus­set­zun­gen, wie im Stre­it­fall die Ent­gel­trück­gewähr, vor­liegen müssen.

Zum anderen kommt es zur Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs bei einem bere­its entrichteten Ent­gelt erst durch die Ent­gel­trück­gewähr, nicht aber bere­its durch die Entste­hung des Anspruchs auf Rück­gewähr. Dies entspricht dem Rechts­gedanken des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Liegt zuerst die Unein­bringlichkeit vor, sind Steuer­be­trag und Vors­teuer­abzug nach dieser Vorschrift erst dann erneut zu berichti­gen, wenn das Ent­gelt erst nachträglich vere­in­nahmt wird. Für den Umkehrfall, dass das Ent­gelt zuerst entrichtet wird, dann aber zurück­zugewähren ist, fol­gt hier­aus, dass die Berich­ti­gung nicht bere­its mit dem Entste­hen des Rück­gewähranspruchs, son­dern erst durch die tat­säch­liche Rück­gewähr begrün­det wird. Diese Rück­gewähr ist nach den Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Insol­ven­z­eröff­nung typ­is­cher­weise völ­lig offen, da stets damit gerech­net wer­den muss, dass der Schuld­ner des Rück­zahlungsanspruchs (im Stre­it­fall die Ver­tragspart­ner des Einzelun­ternehmers als Anfech­tungs­geg­n­er) z.B. zahlung­sun­fähig oder zahlung­sun­willig sein kann. Selb­st wenn man dem Insol­ven­zver­wal­ter darin fol­gen wollte, dass es auf eine nicht ein­seit­ig entziehbare Anwartschaft ankäme, lägen deren Voraus­set­zun­gen im Hin­blick auf die in Bezug auf die tat­säch­liche Rück­gewähr beste­hende Ungewis­sheit nicht vor.

Im Hin­blick auf das Erforder­nis der Ent­gel­trück­gewähr für die Vors­teuer­berich­ti­gung kommt es somit nicht darauf an, dass die Insol­ven­zan­fech­tung ins­beson­dere durch das Wieder­au­fleben der ursprünglichen Forderung gemäß § 144 Abs. 1 InsO den Zus­tand wieder­her­stellen soll, der ohne die anfecht­bare Zahlung bestand. Diese Zielset­zung des Anfech­tungsrechts begrün­det keine Rück­beziehung des umsatzs­teuer­rechtlichen Berich­ti­gungstatbe­standes, der erst durch die Rück­zahlung ver­wirk­licht wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 – V R 26/16

Insolvenzanfechtung – und die Vorsteuerberichtigung