Keine Restschuldbefreiung für verspätet abgegebenen Umsatzsteuererklärungen

12. November 2018 | Insolvenzrecht
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Das Finanzamt darf durch Verwaltungsakt gemäß § 251 Abs. 3 AO feststellen, dass ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist.

Der Steuerpflichtige ist auch dann wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt, wenn in einem Strafbefehl neben dem Schuldspruch eine Strafe bestimmt und die Verurteilung zu dieser Strafe vorbehalten worden ist.

Die Feststellung darf sich auf den Zinsanspruch beziehen, selbst wenn die strafrechtliche Verurteilung nicht wegen der Zinsen erfolgt ist.

Demgemäß ist das Finanzamt berechtigt, auf den gemäß § 184 Abs. 1 InsO erhobenen Widerspruch der Steuerschuldnerin gegen die Anmeldung der Umsatzsteuerforderungen (einschließlich Zinsen) zur Insolvenztabelle nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen, dass es sich dabei um Forderungen i.S. des § 174 Abs. 2, § 175 Abs. 2, § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO handelt.

Die Feststellung war erforderlich (“erforderlichenfalls”), weil die Steuerschuldnerin dem Rechtsgrund der Steuerstraftat widersprochen hat.

Für Forderungen aus vorsätzlich begangener Handlung i.S. des § 302 Nr. 1 1. Alternative InsO hat der BGH bereits mehrfach entschieden, dass ein isolierter Widerspruch gegen den Rechtsgrund möglich ist1. Dies ist auf die Fälle der Steuerstraftaten nach § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO zu übertragen.

Hat der Schuldner eine Forderung bestritten, kann der Gläubiger nach § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO Klage auf Feststellung der Forderung erheben. Ist für die Feststellung der Forderung der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten nicht gegeben, kann das Finanzamt die Feststellung selbst vornehmen (§ 251 Abs. 3 AO). Für die Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) sind die ordentlichen Gerichte nicht zuständig (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

Wenn auch der Streit um die rechtliche Einordnung der angemeldeten Forderung als Forderung aus vorsätzlich begangener unerlaubter Handlung vor den Zivilgerichten zu führen ist2, ist dies nicht auf § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO zu übertragen, weil es dort nicht um die Feststellung einer Steuerstraftat, sondern um die Feststellung einer rechtskräftigen Verurteilung geht. Diese Vorfrage haben die zuständigen Strafgerichte bereits geklärt. Der Gesetzgeber hat ausweislich der Gesetzesbegründung auf eine rechtskräftige Verurteilung abgestellt, um dem Gericht zu ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Straftat feststellen zu müssen3.

Die Steuerschuldnerin ist auch nicht durch eine angebliche Verkürzung des Rechtswegs benachteiligt. Gegen den Feststellungsbescheid konnte sie Einspruch einlegen und Klage zum Finanzgericht erheben. Hätte das Finanzamt Feststellungsklage zum Amts- bzw. Landgericht (LG) erheben müssen, hätte sich die Steuerschuldnerin in dem entsprechenden Gerichtsverfahren wehren können. In beiden Fällen käme es zu einer richterlichen Überprüfung der Frage, ob eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat vorliegt.

Das Finanzgericht hat zutreffend angenommen, dass die Steuerschuldnerin in Zusammenhang mit den Umsatzsteuer-Forderungen für die Jahre 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009 rechtskräftig verurteilt worden ist.

Da die Steuerschuldnerin gegen den Strafbefehl nicht rechtzeitig Einspruch eingelegt hat, steht der Strafbefehl einem Urteil gleich (§ 410 Abs. 3 StPO).

Die Steuerschuldnerin ist wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt, obwohl neben dem Schuldspruch eine Strafe zwar bestimmt, die Verurteilung zu dieser Strafe jedoch lediglich vorbehalten blieb. Für den Fall einer Insolvenzstraftat (§ 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO) hat der BGH diese Frage ausdrücklich bejaht und sich mit der abweichenden Ansicht im Schrifttum auseinandergesetzt4. Da § 290 Abs. 1 Nr. 1 und § 302 Nr. 1 InsO im Wortlaut “rechtskräftig … verurteilt” übereinstimmen, sieht der Bundesfinanzhof keinen Anlass für eine abweichende Auslegung.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit erfordert keine einschränkende Auslegung des § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO, wie sie die Steuerschuldnerin fordert.

Der Wortlaut der Vorschrift sieht keine Bagatellgrenze vor. Die Bagatellgrenze in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Geldstrafe von mehr als 90 Tagessätzen oder Freiheitsstrafe von mehr als drei Monaten) wurde durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15.07.2013 -RestSchBefrVerfG-5 mit Wirkung zum 1.07.2014 eingeführt. Mit demselben Gesetz hat der Gesetzgeber § 302 Nr. 1 InsO um die Steuerstraftaten ergänzt, ohne diesbezüglich eine Bagatellgrenze vorzusehen. Vor diesem Hintergrund kann nicht von einer planwidrigen Regelungslücke ausgegangen werden. Der Gesetzgeber kannte die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, wonach geringfügige Pflichtverletzungen nicht zu einer Versagung der Restschuldbefreiung führen sollten6. Die Folgen nach § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind außerdem gravierender, weil die Restschuldbefreiung vollständig versagt wird, wohingegen § 302 Nr. 1 InsO nur Ausnahmen von der Restschuldbefreiung für bestimmte Forderungen vorsieht.

Trotz Tilgung der Eintragung im Bundeszentralregister (§ 12 Abs. 2 Satz 2 BZRG) liegt weiterhin eine Verurteilung nach § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO vor. Auch unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit kommt es auf die Tilgung nicht an. Zwar hatte sich der BGH vor der Änderung des § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch das RestSchBefrVerfG für Einschränkungen bei Tilgungsreife der Eintragungen im Bundeszentralregister ausgesprochen7. In der Folge hatte der Gesetzgeber durch die Einführung einer fünfjährigen Frist in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO klargestellt, dass eine Versagung der Restschuldbefreiung nicht mehr auf Verurteilungen gestützt werden kann, die länger als fünf Jahre zurückliegen. Eine solche zeitliche Einschränkung enthält § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO jedoch nicht. Das ist nicht unverhältnismäßig, weil § 302 Nr. 1 InsO nur den Ausschluss einzelner Forderungen aus der Restschuldbefreiung betrifft und zeitliche Grenzen der Geltendmachung durch Festsetzungs- und Zahlungsverjährung bestehen.

Schließlich liegt auch keine unzulässige Rückwirkung vor, obwohl die in dem Strafbefehl festgelegte Bewährungszeit im Juni 2014 -somit vor der Neufassung des § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO ab 1.07.2014- bereits abgelaufen war. Abzustellen ist nicht auf die Verwirklichung der Steuerstraftaten bzw. die Verurteilung, sondern auf den Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung.

Die neue Gesetzesfassung ist auf Insolvenzverfahren anzuwenden, die nach dem 30.06.2014 beantragt worden sind (Art. 103h des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung). Die Steuerschuldnerin hatte im vorliegenden Fall am 11.10.2015 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt.

Darüber hinaus sind auch die Zinsen zu berücksichtigen.

Obgleich in dem Strafbefehl die Zinsen nicht aufgeführt worden sind, fallen sie unter § 302 Nr. 1 3. Alternative InsO. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes. Zu den Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 AO nicht nur der Steueranspruch selbst, sondern auch die steuerlichen Nebenleistungen wie Verzögerungsgelder, Säumniszuschläge, Zwangsgelder und Zinsen. Durch die Formulierung “sofern der Schuldner in Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat … rechtskräftig verurteilt worden ist” sollen auch Nebenleistungen berücksichtigt werden. Die Gesetzgebungsgeschichte bekräftigt dieses Ergebnis. In der Begründung des Regierungsentwurfs zu § 302 InsO3 heißt es: “Der Unrechtsgehalt der genannten Straftaten rechtfertigt es, die in diesem Zusammenhang bestehenden Verbindlichkeiten des Schuldners dem unbegrenzten Nachforderungsrecht des Fiskus zu unterwerfen.” Der Gesetzgeber wollte sich mithin nicht auf die hinterzogenen Steuern beschränken.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. August 2018 – VII R 24 – 25/17; VII R 24/17; VII R 25/17

  1. BGH, Urteile vom 18.05.2006 – IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922; vom 18.01.2007 – IX ZR 176/05, NJW-RR2007, 991; BGH, Beschluss in ZInsO 2014, 1055
  2. BGH, Beschluss vom 02.12 2010 – IX ZB 271/09, ZInsO 2011, 44
  3. BT-Drs. 17/11268, S. 32
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 16.02.2012 – IX ZB 113/11, NJW 2012, 1215; LG Offenburg, Beschluss vom 14.02.2011 4 T 33/11, ZInsO 2011, 542
  5. BGBl I 2013, 2379
  6. BGH, Beschluss in NJW 2012, 1215, Rz 13, m.w.N.
  7. BGH, Beschluss in NJW 2012, 1215

 
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