Nachtragsverteilung etwaiger Steuererstattungsansprüche

Das Finan­zamt kann bei Steuer­erstat­tungsansprüchen nicht gegenüber dem Insol­ven­zschuld­ner mit befreien­der Wirkung leis­ten, wenn dessen Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch der Nach­tragsverteilung (§ 203 Abs. 1 InsO) unter­liegt.

Nachtragsverteilung etwaiger Steuererstattungsansprüche

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall wurde mit Beschluss des Amts­gerichts am 1.07.2008 das Ver­braucherin­sol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen des Insol­ven­zschuld­ners eröffnet. Im Jahr 2010 kündigte das Amts­gericht dem Insol­ven­zschuld­ner die Restschuld­be­freiung an und hob 2 Monate später das Insol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen des Insol­ven­zschuld­ners man­gels ein­er zu verteilen­den Masse ohne Schlussverteilung auf. In diesem Beschluss heißt es weit­er: “Hin­sichtlich etwaiger ‑auf die Dauer des Insol­ven­zver­fahrens ent­fal­l­en­der- Steuer­erstat­tungsansprüche wird die Nach­tragsverteilung ange­ord­net (§ 203 Abs. 1 InsO).”

Im Einkom­men­steuerbescheid für den Ver­an­la­gungszeitraum 2009 errech­nete das Finan­zamt einen anteili­gen Erstat­tungsanspruch des Insol­ven­zschuld­ners in Höhe von ins­ge­samt 349,01 € (Einkom­men­steuer, Sol­i­dar­ität­szuschlag und Kirchen­s­teuer). Diesen Betrag zahlte das Finan­zamt dem Insol­ven­zschuld­ner und teilte dies der Treuhän­derin mit. Nach­dem die Treuhän­derin das Finan­zamt zur Auszahlung des Steuer­erstat­tungs­be­trags auf das Treuhand­kon­to aufge­fordert hat­te, weil auf­grund der ange­ord­neten Nach­tragsverteilung dieser Betrag nicht mit schuld­be­freien­der Wirkung dem Insol­ven­zschuld­ner habe gezahlt wer­den kön­nen, erließ das Finan­zamt einen Abrech­nungs­bescheid. Darin wies es den Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch aus und stellte fest, dieser sei durch die Zahlung an den Insol­ven­zschuld­ner erloschen. Der Nach­tragsverteilungs­beschluss des AG sei nicht hin­re­ichend bes­timmt, da wed­er die Steuer­art noch der Zeitraum angegeben seien. Die Steuer habe daher mit schuld­be­freien­der Wirkung nur dem Insol­ven­zschuld­ner und nicht der Masse erstat­tet wer­den kön­nen.

Dies sahen sowohl erstin­stan­zlich das Finanzgericht Köln wie nun auch der Bun­des­fi­nanzhob anders und gaben der Treuhän­derin Recht:

Das Finan­zamt war gemäß § 218 Abs. 2 AO zum Erlass eines Abrech­nungs­beschei­ds über den Stre­it zwis­chen den Beteiligten hin­sichtlich der Frage berechtigt, ob der Anspruch auf Erstat­tung von Einkom­men­steuer für 2009 durch Zahlung erloschen ist. Da die Treuhän­derin die Auf­fas­sung ver­tritt, den Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch infolge ein­er wirk­samen Nach­tragsverteilung als Treuhän­derin der Insol­venz­masse zuführen zu kön­nen, und das Finan­zamt die Wirk­samkeit der Nach­tragsverteilung bezweifelt, kon­nte es über den insofern ent­stande­nen Stre­it durch Abrech­nungs­bescheid nach § 218 Abs. 2 AO entschei­den. Denn die Treuhän­derin ist auch nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens weit­er­hin am Steuer­erhe­bungsver­fahren beteiligt, soweit die Zuge­hörigkeit nachträglich ent­standen­er Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis zur Insol­venz­masse im Stre­it ist.

Ein unzuläs­siger Ein­griff in die Befug­nis des AG liegt darin nicht; denn das Finanzgericht stellt mit sein­er Entschei­dung nicht die Recht­mäßigkeit des Beschlusses in Frage, son­dern klärt durch hoheitliche Entschei­dung lediglich dessen Rechtswirkun­gen.

Die Treuhän­derin ist als Adres­satin des Abrech­nungs­beschei­ds klage­befugt.

Nach § 80 Abs. 1 InsO ver­liert der Schuld­ner mit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens die Befug­nis, sein zur Insol­venz­masse gehören­des Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und über das­selbe zu ver­fü­gen. Gle­ichzeit­ig geht das Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungsrecht auf den Insol­ven­zver­wal­ter über. Mit dem Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungsrecht erhält der Insol­ven­zver­wal­ter die Befug­nis, die Insol­venz­masse betr­e­f­fende Prozesse zu führen. Im Prozess hat der Insol­ven­zver­wal­ter kraft geset­zlich­er Prozess­stand­schaft die uneingeschränk­te Prozess­führungs­befug­nis unter Auss­chluss des Schuld­ners. Der Schuld­ner ist nicht prozess­führungs­befugt. Im vere­in­facht­en Insol­ven­zver­fahren (§§ 311 ff. InsO) nimmt nach § 313 Abs. 1 Satz 1 InsO der Treuhän­der (§ 292 InsO) die Auf­gaben des Insol­ven­zver­wal­ters wahr. Mit der Beendi­gung des Insol­ven­zver­fahrens ent­fällt neben der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis die Prozess­führungs­befug­nis des Insol­ven­zver­wal­ters.

Wird das Insol­ven­zver­fahren nach der Schlussverteilung aufge­hoben (§ 200 Abs. 1 InsO), jedoch eine Nach­tragsverteilung ange­ord­net (§ 203 Abs. 1, 2 InsO), bleibt der Insol­ven­zver­wal­ter aus­nahm­sweise befugt, anhängige Prozesse fortzuset­zen und neue einzuleit­en, mit denen die der Nach­tragsverteilung vor­be­hal­te­nen Masseak­ti­va real­isiert wer­den sollen. Denn mit der Anord­nung der Nach­tragsverteilung tritt eine erneute Insol­venzbeschlagnahme ein. Die Anord­nung ein­er Nach­tragsverteilung ist auch im Ver­braucherin­sol­ven­zver­fahren möglich.

Der Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch des Insol­ven­zschuld­ners für den Ver­an­la­gungszeitraum 2009 wird von der Anord­nung der Nach­tragsverteilung mit Beschluss des AG vom 22.06.2010 erfasst, weshalb der Steuer­erstat­tungsanspruch nicht gemäß § 47 AO mit der Zahlung an den Insol­ven­zschuld­ner erloschen ist.

Zur Insol­venz­masse, über die der Insol­ven­zschuld­ner gemäß § 80 InsO kein Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungsrecht hat, gehört nach § 35 Abs. 1 InsO das gesamte Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens gehört und das er während des Ver­fahrens erlangt. Dabei kommt es nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs sowie des BGH hin­sichtlich der Zuge­hörigkeit von Ansprüchen zur Insol­venz­masse nicht auf den Zeit­punkt der Voll­recht­sentste­hung an, son­dern auf den Zeit­punkt, in dem nach insol­ven­zrechtlichen Grund­sätzen der Rechts­grund für den Anspruch gelegt wor­den ist. Ein Anspruch auf Erstat­tung von Einkom­men­steuerzahlun­gen gehört daher zur Insol­venz­masse, wenn der die Erstat­tungs­forderung begrün­dende Sachver­halt vor oder während des Insol­ven­zver­fahrens ver­wirk­licht wor­den ist. Der Rechts­grund für eine Erstat­tung von Einkom­men­steuer wird bere­its mit der Leis­tung der entsprechen­den Vorauszahlun­gen gelegt, denn bere­its in diesem Zeit­punkt erlangt der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Erstat­tung der Vorauszahlun­gen unter der auf­schieben­den Bedin­gung, dass am Jahre­sende die geschuldete Einkom­men­steuer geringer ist als die Summe der Vorauszahlun­gen.

Wer­den erst nach der Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens Ansprüche des Schuld­ners ermit­telt, die vor oder während des Insol­ven­zver­fahrens in insol­ven­zrechtlich­er Hin­sicht “begrün­det” wur­den und somit zur Insol­venz­masse gehörten, kön­nen sie Gegen­stand ein­er Nach­tragsverteilung gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO sein. Wird die Nach­tragsverteilung ange­ord­net, so beste­ht die Insol­venzbeschlagnahme i.S. des § 80 Abs. 1 InsO fort mit der Folge, dass insoweit die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis weit­er­hin beim (früheren) Insol­ven­zver­wal­ter bzw. Treuhän­der liegen.

Aus­ge­hend von dieser Recht­sprechung wurde der Rechts­grund für den Erstat­tungsanspruch des Insol­ven­zschuld­ners für Einkom­men­steuer 2009 während des Insol­ven­zver­fahrens gelegt, weil die Erstat­tungsansprüche auf vor Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens geleis­teten Vorauszahlun­gen ‑hier im Wege des Steuer­abzugs vom Lohn- beruhen.

Der Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch fällt unter die Anord­nung der Nach­tragsverteilung durch Beschluss des AG vom 22.06.2010.

Von der Nach­tragsverteilung wird nicht das gesamte Ver­mö­gen des Schuld­ners erfasst, son­dern nur der Betrag oder Ver­mö­gens­ge­gen­stand, auf den sich die Nach­tragsverteilungsanord­nung bezieht. Wird die Nach­tragsverteilung ange­ord­net, weil nachträglich Gegen­stände der Masse ermit­telt wor­den sind (§ 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO), wer­den die betrof­fe­nen Gegen­stände mit der Anord­nung vom Insol­venzbeschlag erfasst. Die Ver­fü­gungs­befug­nis geht vom Schuld­ner auf den Insol­ven­zver­wal­ter über. Wegen dieser Wirkun­gen müssen die betrof­fe­nen Gegen­stände im Anord­nungs­beschluss selb­st aus­re­ichend bes­timmt beze­ich­net wer­den. Andern­falls treten die Wirkun­gen der Anord­nung nicht ein.

Welche Anforderun­gen an die Bes­timmtheit ein­er Nach­tragsverteilungsanord­nung zu stellen sind und ob ‑wie bei der Forderungspfän­dung- der Gegen­stand und der Schuld­grund der Forderung anzugeben sind, was regelmäßig die Angabe der Steuer­art, für die Erstat­tungsansprüche beste­hen sollen, ein­schließt ist eine Frage des Einzelfalls. Im hier zu beurteilen­den Fall ist die Anord­nung der Nach­tragsverteilung mit Beschluss des AG vom 22.06.2010 hin­re­ichend bes­timmt.

Mit der Anord­nung der Nach­tragsverteilung für etwaige “auf die Dauer des Insol­ven­zver­fahrens” ent­fal­l­ende Steuer­erstat­tungsansprüche ste­ht fest, dass der Rechts­grund für eine Erstat­tung während der Dauer des Insol­ven­zver­fahrens, also in der Zeit vom 01.07.2008 bis zum 22.06.2010, gelegt wor­den sein muss. Der Ver­an­la­gungszeitraum für die Einkom­men­steuer 2009 und die daraus resul­tieren­den Erstat­tungsansprüche sind in zeitlich­er Hin­sicht voll­ständig von der Anord­nung der Nach­tragsverteilung erfasst. Die Frage ein­er genaueren Abgren­zung im Fall nur teil­weise vom Insol­venzbeschlag betrof­fen­er Ver­an­la­gungszeiträume stellt sich hier nicht.

Der amts­gerichtliche Beschluss ist auch insoweit hin­re­ichend bes­timmt, weil sich aus der For­mulierung “etwaiger (…) Steuer­erstat­tungsansprüche” ergibt, dass Steuer­erstat­tungsansprüche im Zusam­men­hang mit allen Steuer­arten von der Nach­tragsverteilung erfasst sein sollen.

Die BFH-Recht­sprechung zur Forderungspfän­dung, wonach die bloße Beze­ich­nung der gepfän­de­ten Forderun­gen als “Steuer­erstat­tungsansprüche” nicht aus­re­icht und die Angabe der Steuer­art, für die Erstat­tungsansprüche beste­hen sollen, zur Iden­ti­fizierung und Abgren­zung der zu pfän­den­den Forderun­gen regelmäßig erforder­lich ist, ist ‑unab­hängig davon, ob sie über­haupt auf die Anord­nung der Nach­tragsverteilung über­tra­gen wer­den kann- jeden­falls für den vor­liegen­den Fall ohne Bedeu­tung. Durch die hohen Anforderun­gen an die Bes­timmtheit der Pfän­dung sollen Unklarheit­en in der Voll­streck­ung bzw. eine Ver­wech­slung der Forderung aus­geschlossen wer­den. Unsicher­heit­en bei der Iden­ti­fizierung der Erstat­tungsansprüche beste­hen hier jedoch nicht.

Auch die weit­eren Umstände des Falls stellen die Bes­timmtheit der Nach­tragsverteilungsanord­nung nicht in Frage. Es han­delt sich um eine Ver­braucherin­sol­venz, bei der ausweis­lich des Schluss­berichts nur Erstat­tungsansprüche aus Einkom­men­steuer in Betra­cht kom­men. Erstat­tungsansprüche aus anderen Steuer­arten sind nicht ersichtlich und allen­falls hypo­thetis­ch­er Natur.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Urteil des Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg vom 16.12.2010 bzw. dem im anschließen­den Revi­sionsver­fahren ergan­genen Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs. Auch wenn es dort vor allem um die Reich­weite des Vor­be­halts der Nach­tragsverteilung und ins­beson­dere um die Frage ging, ob dieser bere­its den Insol­venzbeschlag ein­er vom Vor­be­halt betrof­fe­nen Forderung bewirkt oder ob es insoweit auf die Anord­nung der Nach­tragsverteilung ankommt, hat der Bun­des­fi­nanzhof den Beschluss des AG, der die Nach­tragsverteilung für vor und während der Dauer des Insol­ven­zver­fahrens begrün­dete Ansprüche auf Steuer­erstat­tun­gen anord­nete, als hin­re­ichend bes­timmt erachtet. Der Bun­des­fi­nanzhof hat zwar darauf hingewiesen, dass “bes­timmte” Gegen­stände vor­be­hal­ten sein müssen. Dies ist jedoch nicht in dem Sinne zu ver­ste­hen, dass die Steuer­art im Anord­nungs­beschluss zwin­gend genan­nt wer­den muss.

Der Abrech­nungs­bescheid ist auch nicht als recht­mäßig anzuse­hen, weil der Einkom­men­steuerbescheid für den Ver­an­la­gungszeitraum 2009 dem Insol­ven­zschuld­ner und nicht der Treuhän­derin erteilt wor­den ist.

Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Ver­wal­tungsakt dem­jeni­gen Beteiligten bekan­nt zu geben, für den er bes­timmt ist oder der von ihm betrof­fen ist. Nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens geht die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis wieder auf den Insol­ven­zschuld­ner über, weshalb nach Beendi­gung des Insol­ven­zver­fahrens erge­hende Steuerbeschei­de diesem bekan­nt zu geben sind. Der Insol­ven­zschuld­ner ist (dann wieder) Inhalt­sadres­sat, weil die Fest­set­zung der Steuer ihm gegenüber als dem­jeni­gen, der den Steuer­tatbe­stand ver­wirk­licht hat (§ 38 AO), wirken soll. Somit ist der fest­set­zende Teil des Einkom­men­steuerbeschei­ds zu Recht dem ehe­ma­li­gen Insol­ven­zschuld­ner gegenüber bekan­nt gegeben wor­den, weil er mit Abschluss des Insol­ven­zver­fahrens seine Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis über sein Ver­mö­gen wieder­erlangt hat.

Ergibt sich aus dem dem Erhe­bungsver­fahren zuzurech­nen­den Abrech­nung­steil des Steuerbeschei­ds ein Erstat­tungsanspruch, der von der Nach­tragsverteilung erfasst ist, sollte dieser auch dem Treuhän­der bekan­nt gegeben wer­den. Eine Voraus­set­zung für die Gel­tend­machung des Anspruchs seit­ens des Treuhän­ders ist die Bekan­nt­gabe jedoch nicht. Aus § 218 Abs. 1 Satz 1 AO ergibt sich nicht, dass der Steuerbescheid an die Per­son gerichtet sein muss, die den Abrech­nungs­bescheid beantragt. Vielmehr kön­nen Beschei­de nach § 218 Abs. 2 AO nicht nur im unmit­tel­baren Ver­hält­nis zwis­chen dem Finan­zamt und dem Steuerpflichti­gen, son­dern auch bei Stre­it­igkeit­en im Ver­hält­nis zwis­chen dem Finan­zamt und Drit­ten erge­hen, sofern es sich um Stre­it­igkeit­en über einen Anspruch i.S. des § 218 Abs. 2 AO han­delt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2016 – VII R 10/15