Nach­trags­ver­tei­lung etwai­ger Steuererstattungsansprüche

Das Finanz­amt kann bei Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen nicht gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner mit befrei­en­der Wir­kung leis­ten, wenn des­sen Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch der Nach­trags­ver­tei­lung (§ 203 Abs. 1 InsO) unter­liegt.

Nach­trags­ver­tei­lung etwai­ger Steuererstattungsansprüche

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall wur­de mit Beschluss des Amts­ge­richts am 1.07.2008 das Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners eröff­net. Im Jahr 2010 kün­dig­te das Amts­ge­richt dem Insol­venz­schuld­ner die Rest­schuld­be­frei­ung an und hob 2 Mona­te spä­ter das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners man­gels einer zu ver­tei­len­den Mas­se ohne Schluss­ver­tei­lung auf. In die­sem Beschluss heißt es wei­ter: “Hin­sicht­lich etwai­ger ‑auf die Dau­er des Insol­venz­ver­fah­rens ent­fal­len­der- Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che wird die Nach­trags­ver­tei­lung ange­ord­net (§ 203 Abs. 1 InsO).”

Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 errech­ne­te das Finanz­amt einen antei­li­gen Erstat­tungs­an­spruch des Insol­venz­schuld­ners in Höhe von ins­ge­samt 349,01 € (Ein­kom­men­steu­er, Soli­da­ri­täts­zu­schlag und Kir­chen­steu­er). Die­sen Betrag zahl­te das Finanz­amt dem Insol­venz­schuld­ner und teil­te dies der Treu­hän­de­rin mit. Nach­dem die Treu­hän­de­rin das Finanz­amt zur Aus­zah­lung des Steu­er­erstat­tungs­be­trags auf das Treu­hand­kon­to auf­ge­for­dert hat­te, weil auf­grund der ange­ord­ne­ten Nach­trags­ver­tei­lung die­ser Betrag nicht mit schuld­be­frei­en­der Wir­kung dem Insol­venz­schuld­ner habe gezahlt wer­den kön­nen, erließ das Finanz­amt einen Abrech­nungs­be­scheid. Dar­in wies es den Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch aus und stell­te fest, die­ser sei durch die Zah­lung an den Insol­venz­schuld­ner erlo­schen. Der Nach­trags­ver­tei­lungs­be­schluss des AG sei nicht hin­rei­chend bestimmt, da weder die Steu­er­art noch der Zeit­raum ange­ge­ben sei­en. Die Steu­er habe daher mit schuld­be­frei­en­der Wir­kung nur dem Insol­venz­schuld­ner und nicht der Mas­se erstat­tet wer­den können.

Dies sahen sowohl erst­in­stanz­lich das Finanz­ge­richt Köln wie nun auch der Bun­des­fi­nanz­hob anders und gaben der Treu­hän­de­rin Recht:

Das Finanz­amt war gemäß § 218 Abs. 2 AO zum Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids über den Streit zwi­schen den Betei­lig­ten hin­sicht­lich der Fra­ge berech­tigt, ob der Anspruch auf Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­er für 2009 durch Zah­lung erlo­schen ist. Da die Treu­hän­de­rin die Auf­fas­sung ver­tritt, den Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch infol­ge einer wirk­sa­men Nach­trags­ver­tei­lung als Treu­hän­de­rin der Insol­venz­mas­se zufüh­ren zu kön­nen, und das Finanz­amt die Wirk­sam­keit der Nach­trags­ver­tei­lung bezwei­felt, konn­te es über den inso­fern ent­stan­de­nen Streit durch Abrech­nungs­be­scheid nach § 218 Abs. 2 AO ent­schei­den. Denn die Treu­hän­de­rin ist auch nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin am Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren betei­ligt, soweit die Zuge­hö­rig­keit nach­träg­lich ent­stan­de­ner Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zur Insol­venz­mas­se im Streit ist.

Ein unzu­läs­si­ger Ein­griff in die Befug­nis des AG liegt dar­in nicht; denn das Finanz­ge­richt stellt mit sei­ner Ent­schei­dung nicht die Recht­mä­ßig­keit des Beschlus­ses in Fra­ge, son­dern klärt durch hoheit­li­che Ent­schei­dung ledig­lich des­sen Rechtswirkungen.

Die Treu­hän­de­rin ist als Adres­sa­tin des Abrech­nungs­be­scheids klagebefugt.

Nach § 80 Abs. 1 InsO ver­liert der Schuld­ner mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Befug­nis, sein zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­des Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und über das­sel­be zu ver­fü­gen. Gleich­zei­tig geht das Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­recht auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Mit dem Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­recht erhält der Insol­venz­ver­wal­ter die Befug­nis, die Insol­venz­mas­se betref­fen­de Pro­zes­se zu füh­ren. Im Pro­zess hat der Insol­venz­ver­wal­ter kraft gesetz­li­cher Pro­zess­stand­schaft die unein­ge­schränk­te Pro­zess­füh­rungs­be­fug­nis unter Aus­schluss des Schuld­ners. Der Schuld­ner ist nicht pro­zess­füh­rungs­be­fugt. Im ver­ein­fach­ten Insol­venz­ver­fah­ren (§§ 311 ff. InsO) nimmt nach § 313 Abs. 1 Satz 1 InsO der Treu­hän­der (§ 292 InsO) die Auf­ga­ben des Insol­venz­ver­wal­ters wahr. Mit der Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­fällt neben der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis die Pro­zess­füh­rungs­be­fug­nis des Insolvenzverwalters.

Wird das Insol­venz­ver­fah­ren nach der Schluss­ver­tei­lung auf­ge­ho­ben (§ 200 Abs. 1 InsO), jedoch eine Nach­trags­ver­tei­lung ange­ord­net (§ 203 Abs. 1, 2 InsO), bleibt der Insol­venz­ver­wal­ter aus­nahms­wei­se befugt, anhän­gi­ge Pro­zes­se fort­zu­set­zen und neue ein­zu­lei­ten, mit denen die der Nach­trags­ver­tei­lung vor­be­hal­te­nen Mas­se­ak­ti­va rea­li­siert wer­den sol­len. Denn mit der Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung tritt eine erneu­te Insol­venz­be­schlag­nah­me ein. Die Anord­nung einer Nach­trags­ver­tei­lung ist auch im Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren möglich.

Der Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch des Insol­venz­schuld­ners für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 wird von der Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung mit Beschluss des AG vom 22.06.2010 erfasst, wes­halb der Steu­er­erstat­tungs­an­spruch nicht gemäß § 47 AO mit der Zah­lung an den Insol­venz­schuld­ner erlo­schen ist.

Zur Insol­venz­mas­se, über die der Insol­venz­schuld­ner gemäß § 80 InsO kein Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­recht hat, gehört nach § 35 Abs. 1 InsO das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt. Dabei kommt es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sowie des BGH hin­sicht­lich der Zuge­hö­rig­keit von Ansprü­chen zur Insol­venz­mas­se nicht auf den Zeit­punkt der Voll­rechts­ent­ste­hung an, son­dern auf den Zeit­punkt, in dem nach insol­venz­recht­li­chen Grund­sät­zen der Rechts­grund für den Anspruch gelegt wor­den ist. Ein Anspruch auf Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen gehört daher zur Insol­venz­mas­se, wenn der die Erstat­tungs­for­de­rung begrün­den­de Sach­ver­halt vor oder wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens ver­wirk­licht wor­den ist. Der Rechts­grund für eine Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­er wird bereits mit der Leis­tung der ent­spre­chen­den Vor­aus­zah­lun­gen gelegt, denn bereits in die­sem Zeit­punkt erlangt der Steu­er­pflich­ti­ge einen Anspruch auf Erstat­tung der Vor­aus­zah­lun­gen unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung, dass am Jah­res­en­de die geschul­de­te Ein­kom­men­steu­er gerin­ger ist als die Sum­me der Vorauszahlungen.

Wer­den erst nach der Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens Ansprü­che des Schuld­ners ermit­telt, die vor oder wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens in insol­venz­recht­li­cher Hin­sicht “begrün­det” wur­den und somit zur Insol­venz­mas­se gehör­ten, kön­nen sie Gegen­stand einer Nach­trags­ver­tei­lung gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO sein. Wird die Nach­trags­ver­tei­lung ange­ord­net, so besteht die Insol­venz­be­schlag­nah­me i.S. des § 80 Abs. 1 InsO fort mit der Fol­ge, dass inso­weit die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis wei­ter­hin beim (frü­he­ren) Insol­venz­ver­wal­ter bzw. Treu­hän­der liegen.

Aus­ge­hend von die­ser Recht­spre­chung wur­de der Rechts­grund für den Erstat­tungs­an­spruch des Insol­venz­schuld­ners für Ein­kom­men­steu­er 2009 wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens gelegt, weil die Erstat­tungs­an­sprü­che auf vor Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens geleis­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen ‑hier im Wege des Steu­er­ab­zugs vom Lohn- beruhen.

Der Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch fällt unter die Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung durch Beschluss des AG vom 22.06.2010.

Von der Nach­trags­ver­tei­lung wird nicht das gesam­te Ver­mö­gen des Schuld­ners erfasst, son­dern nur der Betrag oder Ver­mö­gens­ge­gen­stand, auf den sich die Nach­trags­ver­tei­lungs­an­ord­nung bezieht. Wird die Nach­trags­ver­tei­lung ange­ord­net, weil nach­träg­lich Gegen­stän­de der Mas­se ermit­telt wor­den sind (§ 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO), wer­den die betrof­fe­nen Gegen­stän­de mit der Anord­nung vom Insol­venz­be­schlag erfasst. Die Ver­fü­gungs­be­fug­nis geht vom Schuld­ner auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Wegen die­ser Wir­kun­gen müs­sen die betrof­fe­nen Gegen­stän­de im Anord­nungs­be­schluss selbst aus­rei­chend bestimmt bezeich­net wer­den. Andern­falls tre­ten die Wir­kun­gen der Anord­nung nicht ein.

Wel­che Anfor­de­run­gen an die Bestimmt­heit einer Nach­trags­ver­tei­lungs­an­ord­nung zu stel­len sind und ob ‑wie bei der For­de­rungs­pfän­dung- der Gegen­stand und der Schuld­grund der For­de­rung anzu­ge­ben sind, was regel­mä­ßig die Anga­be der Steu­er­art, für die Erstat­tungs­an­sprü­che bestehen sol­len, ein­schließt ist eine Fra­ge des Ein­zel­falls. Im hier zu beur­tei­len­den Fall ist die Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung mit Beschluss des AG vom 22.06.2010 hin­rei­chend bestimmt.

Mit der Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung für etwai­ge “auf die Dau­er des Insol­venz­ver­fah­rens” ent­fal­len­de Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che steht fest, dass der Rechts­grund für eine Erstat­tung wäh­rend der Dau­er des Insol­venz­ver­fah­rens, also in der Zeit vom 01.07.2008 bis zum 22.06.2010, gelegt wor­den sein muss. Der Ver­an­la­gungs­zeit­raum für die Ein­kom­men­steu­er 2009 und die dar­aus resul­tie­ren­den Erstat­tungs­an­sprü­che sind in zeit­li­cher Hin­sicht voll­stän­dig von der Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung erfasst. Die Fra­ge einer genaue­ren Abgren­zung im Fall nur teil­wei­se vom Insol­venz­be­schlag betrof­fe­ner Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me stellt sich hier nicht.

Der amts­ge­richt­li­che Beschluss ist auch inso­weit hin­rei­chend bestimmt, weil sich aus der For­mu­lie­rung “etwai­ger (…) Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che” ergibt, dass Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che im Zusam­men­hang mit allen Steu­er­ar­ten von der Nach­trags­ver­tei­lung erfasst sein sollen.

Die BFH-Recht­spre­chung zur For­de­rungs­pfän­dung, wonach die blo­ße Bezeich­nung der gepfän­de­ten For­de­run­gen als “Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che” nicht aus­reicht und die Anga­be der Steu­er­art, für die Erstat­tungs­an­sprü­che bestehen sol­len, zur Iden­ti­fi­zie­rung und Abgren­zung der zu pfän­den­den For­de­run­gen regel­mä­ßig erfor­der­lich ist, ist ‑unab­hän­gig davon, ob sie über­haupt auf die Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung über­tra­gen wer­den kann- jeden­falls für den vor­lie­gen­den Fall ohne Bedeu­tung. Durch die hohen Anfor­de­run­gen an die Bestimmt­heit der Pfän­dung sol­len Unklar­hei­ten in der Voll­stre­ckung bzw. eine Ver­wechs­lung der For­de­rung aus­ge­schlos­sen wer­den. Unsi­cher­hei­ten bei der Iden­ti­fi­zie­rung der Erstat­tungs­an­sprü­che bestehen hier jedoch nicht.

Auch die wei­te­ren Umstän­de des Falls stel­len die Bestimmt­heit der Nach­trags­ver­tei­lungs­an­ord­nung nicht in Fra­ge. Es han­delt sich um eine Ver­brau­cher­insol­venz, bei der aus­weis­lich des Schluss­be­richts nur Erstat­tungs­an­sprü­che aus Ein­kom­men­steu­er in Betracht kom­men. Erstat­tungs­an­sprü­che aus ande­ren Steu­er­ar­ten sind nicht ersicht­lich und allen­falls hypo­the­ti­scher Natur.

Etwas ande­res ergibt sich nicht aus dem Urteil des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg vom 16.12.2010 bzw. dem im anschlie­ßen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren ergan­ge­nen Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs. Auch wenn es dort vor allem um die Reich­wei­te des Vor­be­halts der Nach­trags­ver­tei­lung und ins­be­son­de­re um die Fra­ge ging, ob die­ser bereits den Insol­venz­be­schlag einer vom Vor­be­halt betrof­fe­nen For­de­rung bewirkt oder ob es inso­weit auf die Anord­nung der Nach­trags­ver­tei­lung ankommt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Beschluss des AG, der die Nach­trags­ver­tei­lung für vor und wäh­rend der Dau­er des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­te Ansprü­che auf Steu­er­erstat­tun­gen anord­ne­te, als hin­rei­chend bestimmt erach­tet. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar dar­auf hin­ge­wie­sen, dass “bestimm­te” Gegen­stän­de vor­be­hal­ten sein müs­sen. Dies ist jedoch nicht in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass die Steu­er­art im Anord­nungs­be­schluss zwin­gend genannt wer­den muss.

Der Abrech­nungs­be­scheid ist auch nicht als recht­mä­ßig anzu­se­hen, weil der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 dem Insol­venz­schuld­ner und nicht der Treu­hän­de­rin erteilt wor­den ist.

Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt dem­je­ni­gen Betei­lig­ten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betrof­fen ist. Nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens geht die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis wie­der auf den Insol­venz­schuld­ner über, wes­halb nach Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens erge­hen­de Steu­er­be­schei­de die­sem bekannt zu geben sind. Der Insol­venz­schuld­ner ist (dann wie­der) Inhalts­adres­sat, weil die Fest­set­zung der Steu­er ihm gegen­über als dem­je­ni­gen, der den Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht hat (§ 38 AO), wir­ken soll. Somit ist der fest­set­zen­de Teil des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids zu Recht dem ehe­ma­li­gen Insol­venz­schuld­ner gegen­über bekannt gege­ben wor­den, weil er mit Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens sei­ne Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über sein Ver­mö­gen wie­der­erlangt hat.

Ergibt sich aus dem dem Erhe­bungs­ver­fah­ren zuzu­rech­nen­den Abrech­nungs­teil des Steu­er­be­scheids ein Erstat­tungs­an­spruch, der von der Nach­trags­ver­tei­lung erfasst ist, soll­te die­ser auch dem Treu­hän­der bekannt gege­ben wer­den. Eine Vor­aus­set­zung für die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs sei­tens des Treu­hän­ders ist die Bekannt­ga­be jedoch nicht. Aus § 218 Abs. 1 Satz 1 AO ergibt sich nicht, dass der Steu­er­be­scheid an die Per­son gerich­tet sein muss, die den Abrech­nungs­be­scheid bean­tragt. Viel­mehr kön­nen Beschei­de nach § 218 Abs. 2 AO nicht nur im unmit­tel­ba­ren Ver­hält­nis zwi­schen dem Finanz­amt und dem Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern auch bei Strei­tig­kei­ten im Ver­hält­nis zwi­schen dem Finanz­amt und Drit­ten erge­hen, sofern es sich um Strei­tig­kei­ten über einen Anspruch i.S. des § 218 Abs. 2 AO handelt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2016 – VII R 10/​15