Pas­si­vie­rung bei Rangrücktritt

Zu der Fra­ge, wie eine Ver­bind­lich­keit in der Bilanz aus­zu­wei­sen ist, für die der Gläu­bi­ger einen Rang­rück­tritt erklärt hat, hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um nun in einem Rund­schrei­ben Stel­lung genommen.

Pas­si­vie­rung bei Rangrücktritt

Das BMF unter­schei­det zunächst zwi­schen einem ein­fa­chen und einem qua­li­fi­zier­ten Rangrücktritt:
Bei einem ein­fa­chen Rang­rück­tritt ver­ein­ba­ren Schuld­ner und Gläu­bi­ger, dass eine Rück­zah­lung der Ver­bind­lich­keit nur dann zu erfol­gen habe, wenn der Schuld­ner dazu aus zukünf­ti­gen Gewin­nen, aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss oder aus ande­rem – frei­en – Ver­mö­gen künf­tig in der Lage ist und der Gläu­bi­ger mit sei­ner For­de­rung im Rang hin­ter alle ande­ren Gläu­bi­ger zurück­tritt. Bei die­ser Ver­ein­ba­rung han­delt es sich um einen Rang­rück­tritt, der mit einer Bes­se­rungs­ab­re­de ver­bun­den wird.
Bei einem qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritt erklärt der Gläu­bi­ger sinn­ge­mäß, er wol­le wegen der For­de­rung erst nach Befrie­di­gung sämt­li­cher ande­rer Gläu­bi­ger der Gesell­schaft und – bis zur Abwen­dung der Kri­se – auch nicht vor, son­dern nur zugleich mit den Ein­la­gen­rück­ge­währ­an­sprü­chen der Gesell­schaf­ter berück­sich­tigt, also so behan­delt wer­den, als han­de­le es sich bei sei­ner For­de­rung um sta­tu­ta­ri­sches Kapi­tal (vgl. Urteil des BGH vom 8. Janu­ar 2001, BGHZ 146, 264-280). Ziel der Ver­ein­ba­rung eines qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts ist, die Ver­bind­lich­keit in der insol­venz­recht­li­chen Über­schul­dungs­bi­lanz der Gesell­schaft nicht auszuweisen.

Eine Ver­bind­lich­keit ist regel­mä­ßig zu pas­si­vie­ren, wenn sie recht­lich ent­stan­den und wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist. Dage­gen wider­spricht es den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung, wenn ein Kauf­mann Ver­bind­lich­kei­ten in sei­ner Bilanz aus­weist, obwohl mit einer Inan­spruch­nah­me durch den Gläu­bi­ger mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit nicht mehr zu rech­nen ist und die – recht­lich bestehen­de – Ver­pflich­tung kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung mehr dar­stellt (BFH vom 22. Novem­ber 1988, BStBl 1989 II S. 359). Allein die Tat­sa­che, dass der Schuld­ner die Ver­bind­lich­keit man­gels aus­rei­chen­den Ver­mö­gens nicht oder nur teil­wei­se til­gen kann, begrün­det noch kei­ne Annah­me einer feh­len­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung (BFH vom 9. Febru­ar 1993, BStBl II S. 747).

Die Ver­ein­ba­rung eines ein­fa­chen oder eines qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts hat kei­nen Ein­fluss auf die Bilan­zie­rung der Ver­bind­lich­keit. Im Gegen­satz zu einem For­de­rungs­ver­zicht min­dert sich oder erlischt die Ver­bind­lich­keit nicht. Die­se wird wei­ter­hin geschul­det und stellt für den Steu­er­pflich­ti­gen eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar; ledig­lich die Rang­fol­ge der Til­gung ändert sich. Die Ver­bind­lich­keit ist daher wei­ter­hin als Fremd­ka­pi­tal in der (Steuer-)Bilanz der Gesell­schaft auszuweisen. 

Gemäß § 5 Abs. 2a EStG darf weder eine Ver­bind­lich­keit ange­setzt noch eine Rück­stel­lung gebil­det wer­den, wenn die Ver­pflich­tung nur zu erfül­len ist, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len. Eine sol­che Ver­bind­lich­keit oder Rück­stel­lung darf erst ange­setzt wer­den, wenn die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des § 5 Abs. 2a EStG ist, dass zwi­schen dem Ansatz der Ver­bind­lich­keit und Gewin­nen und Ein­nah­men eine Abhän­gig­keit im Zah­lungs­jahr besteht. 

Haben Schuld­ner und Gläu­bi­ger einem ein­fa­chen Rang­rück­tritt ver­ein­bart, besteht die erfor­der­li­che Abhän­gig­keit zwi­schen Ver­bind­lich­keit und Ein­nah­men oder Gewin­nen nicht, so dass der Tat­be­stand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt ist, die Ver­bind­lich­keit ist daher zu pas­si­vie­ren. Fehlt dage­gen eine Bezug­nah­me auf die Mög­lich­keit einer Til­gung auch aus sons­ti­gem frei­en Ver­mö­gen, ist der Ansatz von Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen bei der­ar­ti­gen Ver­ein­ba­run­gen ausgeschlossen.

Bei einer Ver­ein­ba­rung eines qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 2a EStG nicht vor, weil eine Abhän­gig­keit zwi­schen Ver­bind­lich­keit und Ein­nah­men oder Gewin­nen nicht besteht, son­dern die Beglei­chung der Ver­bind­lich­keit zeit­lich auf­schie­bend bedingt – bis zur Abwen­dung der Kri­se – ver­wei­gert wer­den kann.

Die Aus­sa­gen des BFH im Urteil vom 10. Novem­ber 2005 ste­hen dem nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums nicht ent­ge­gen. Die Ver­ein­ba­rung eines Rang­rück­tritts ohne Bes­se­rungs­ab­re­de erfüllt nicht die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 2a EStG. Daher kann es in einem sol­chen Fall nicht auf eine aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf die Mög­lich­keit der Til­gung auch aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss oder aus sons­ti­gem frei­en Ver­mö­gen ankommen.

III. Zeit­li­che Anwendung
Die­ses Schrei­ben ist in allen offe­nen Fäl­len anzuwenden.

Passivierung bei Rangrücktritt