Rückforderung einer Investitionszulage vom Zessionar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Der Bescheid über die Bewil­li­gung ein­er Investi­tion­szu­lage, der nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr aufge­hoben oder geän­dert wer­den kann, erledigt sich mit der Ver­fahrenseröff­nung auf andere Weise. Im Ver­fahren der Rück­forderung gegenüber dem Zes­sion­ar ist inzi­dent zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Zulage­be­trag hat­te. Die Fest­stel­lung des Rück­zahlungsanspruchs zur Insol­ven­zta­belle muss auch der Zes­sion­ar gegen sich gel­ten lassen.

Rückforderung einer Investitionszulage vom Zessionar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Der stre­it­ge­gen­ständliche Rück­forderungs­bescheid gegen die Zes­sion­ar­in ist recht­mäßig, weil der Rechts­grund für die Zahlung der an sie abge­trete­nen Investi­tion­szu­lage, die ein­er Steuervergün­s­ti­gung im Wesentlichen gle­ichgestellt wird, wegge­fall­en ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG). Der Investi­tion­szu­lagebescheid hat sich mit Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rück­wirk­end ent­fall­en.

Die Klägerin war infolge der Teil­ab­tre­tung (§ 46 AO i.V.m. § 398 BGB) der der GmbH mit Bescheid bewil­ligten Investi­tion­szu­lage Leis­tungsempfän­gerin der vom Finan­zamt über­wiese­nen Summe.

Im Zeit­punkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergan­gene Investi­tion­szu­lagebescheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zuläs­si­gen Abtre­tung des Teil­be­trages der rechtliche Grund für die erhal­tene Zahlung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

Da die Investi­tion­szu­lage gemäß § 2 InvZulG unter bes­timmten, in der Zukun­ft zu erfül­len­den Voraus­set­zun­gen (Bindungszeitraum) gewährt wird, han­delt es sich zunächst nur um eine (materiell) vor­läu­fige Begün­s­ti­gung. Kön­nen ins­beson­dere die Verbleibensvo­raus­set­zun­gen nicht mehr erfüllt wer­den, liegt ver­fahren­srechtlich ein rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bere­its bestand­skräfti­gen Zulagebescheid grund­sät­zlich durch Erlass eines Änderungs­beschei­ds zu berück­sichti­gen ist.

Im Stre­it­fall ist der Zulagebescheid als formeller Rechts­grund der Zahlung vom Finan­zamt nicht aufge­hoben oder geän­dert wor­den. Zwar kön­nte auch in ein­er Rück­forderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Beschei­ds liegen, ein Rück­forderungs­bescheid gegenüber der GmbH ist aber eben­falls nicht ergan­gen. Die Rück­forderung gegenüber der Klägerin hat­te demge­genüber keine Auswirkun­gen auf den Investi­tion­szu­lagebescheid. Denn durch die Abtre­tung wird der Zes­sion­ar nicht Beteiligter des Fest­set­zungsver­fahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstel­lung des Zeden­ten im Erhe­bungsver­fahren über­tra­gen.

Das Finan­zamt war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebeschei­ds nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines diesen erset­zen­den Rück­forderungs­beschei­ds wegen des über das Ver­mö­gen der GmbH eröffneten Insol­ven­zver­fahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 InsO, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewil­li­gungs­bescheid ändernde Fest­set­zung der Investi­tion­szu­lage auf null EUR nicht unmit­tel­bar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insol­ven­z­forderung hätte angemeldet wer­den kön­nen.

Die durch die Insol­ven­z­eröff­nung bewirk­te Unter­brechung des Ver­fahrens (ana­log § 240 ZPO i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach ständi­ger BFH-Recht­sprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuer­fest­set­zungsver­fahren, son­dern auch auf andere Ver­fahren, die Auswirkun­gen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumelden­den Steuer­forderun­gen haben kön­nen. So dür­fen nach der BFH-Recht­sprechung nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens keine Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­beschei­de mehr erlassen wer­den, die die Höhe der zur Tabelle anzumelden­den Steuer­forderun­gen bee­in­flussen kön­nten. Dass diese Beschei­de nicht unmit­tel­bar auf eine Befriedi­gung des Steuer­gläu­bigers gerichtet sind, hat der BFH als uner­he­blich ange­se­hen.

Diese Erwä­gun­gen lassen sich auf die Kon­stel­la­tion des Stre­it­falls über­tra­gen. Denn mit der Aufhe­bung des Zulagebeschei­ds wäre die Rechts­grund­lage für die gezahlte Investi­tion­szu­lage –mit der Rechts­folge des Rück­zahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, ein­er Insol­ven­z­forderung– ent­fall­en.

Mit Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens hat der Fiskus wegen des Vor­rangs der Insol­ven­zord­nung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm son­st durch die Abgabenord­nung eingeräumte Möglichkeit, die Rechts­grund­lage für die gewährte Investi­tion­szu­lage durch Aufhe­bungs- bzw. Änderungs­bescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaf­fen. Seinen gegen den bish­eri­gen Zulage­berechtigten materiell-rechtlich ent­stande­nen Rück­zahlungsanspruch muss er stattdessen –wie jed­er andere Insol­ven­zgläu­biger– durch Anmel­dung zur Insol­ven­zta­belle (§ 174 InsO) gel­tend machen. Kon­se­quenter­weise kann sich der Insol­ven­zver­wal­ter demge­genüber nicht auf den formell noch beste­hen­den Investi­tion­szu­lagebescheid berufen, son­dern ist auf den insol­ven­zrechtlichen Weg des Wider­spruchs mit der Folge des dann vom Finan­zamt zu erlassenden Fest­stel­lungs­beschei­ds ver­wiesen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung schließlich in die Insol­ven­zta­belle einge­tra­gen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestand­skräftige Fest­set­zung der Forderung. Im Ergeb­nis erweist sich damit der Investi­tion­szu­lagebescheid im Insol­ven­zver­fahren als wirkungs­los; er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt.

Die mit Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens einge­tretene Recht­slage –Erledi­gung des Investi­tion­szu­lagebeschei­ds auf andere Weise– muss die Klägerin als Zes­sion­ar­in des Anspruchs gegen sich gel­ten lassen. Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden hat, kann einem Abtre­tungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Recht­spo­si­tion über­tra­gen wer­den, die der Abtre­tende selb­st im Erhe­bungsver­fahren innehat. Wer sich eine steuer­rechtliche Förderung abtreten lässt, übern­immt eine mit dem Risiko ihres Beste­hens behaftete Forderung. Durch eine Abtre­tung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuer­schuld­ver­hält­nis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtre­tung eines aus einem Steuer­schuld­ver­hält­nis her­rühren­den Erstat­tungs-/Vergü­tungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtre­tungsempfänger über. Ein beson­der­er Schutz für den­jeni­gen, der –frei­willig– eine risikobe­haftete Forderung übern­immt, ist der Recht­sor­d­nung nicht zu ent­nehmen.

Das bedeutet allerd­ings nicht, dass der Rück­zahlungsanspruch gegen einen Zes­sion­ar davon abhängt, ob das Finan­zamt die Rück­forderung im Insol­ven­zver­fahren des Zeden­ten gel­tend macht und ob sie schließlich in die Insol­ven­zta­belle einge­tra­gen wor­den ist. Denn ger­ade in den Fällen, in denen das Finan­zamt einen Erstat­tungs-/Vergü­tungs­be­trag auf­trags­gemäß ganz oder teil­weise an einen Zes­sion­ar geleis­tet hat, wird es häu­fig entwed­er zu gar kein­er Anmel­dung zur Insol­ven­zta­belle kom­men oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zes­sion­ar zurück­ge­forderten Summe abwe­ichen. Denn das Finan­zamt ist nicht verpflichtet, den Zeden­ten neben dem Zes­sion­ar in Anspruch zu nehmen, son­dern hat insoweit ein Auswahler­messen, das im Regelfall durch die Bes­tim­mung des Leis­tungsempfängers vorgeprägt ist. Jeden­falls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich fest­ge­set­zte Investi­tion­szu­lage­be­trag an den Zes­sion­ar aus­gezahlt wor­den ist, kann das Finan­zamt von ein­er Anmel­dung des Rück­zahlungsanspruchs zur Insol­ven­zta­belle abse­hen. Auch in den Fällen der Teil­ab­tre­tung sind Ermessenser­wä­gun­gen denkbar, die das Finan­zamt ver­an­lassen mögen, von ein­er Anmel­dung zur Tabelle im Insol­ven­zver­fahren des Zeden­ten abzuse­hen. Diese Fallgestal­tun­gen machen deut­lich, dass der Rück­zahlungsanspruch gegen den Zes­sion­ar nicht davon abhän­gen kann, ob und in welch­er Höhe der Rück­zahlungsanspruch im Insol­ven­zver­fahren angemeldet und fest­gestellt wor­den ist. Vielmehr ist –unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des Finan­zamt im Insol­ven­zver­fahren des Zeden­ten– im Ver­fahren der Rück­forderung gegenüber dem Zes­sion­ar inzi­dent zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstat­tungs-/Vergü­tungs­be­trag hat.

Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der BFH in seinem Urteil vom 19. August 2008 der Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle Rechtswirkun­gen auch gegenüber einem am Insol­ven­zver­fahren Nicht­beteiligten –hier dem Zes­sion­ar– wegen der rechtlichen Gle­ich­stel­lung der Fest­stel­lung ein­er angemelde­ten Umsatzs­teuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berich­ti­gungs­beschei­ds zuerkan­nt hat, weil bei­de Maß­nah­men Grund­lage der Ver­wirk­lichung des Steuer­anspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zes­sion­ar, obwohl am Steuer­fest­set­zungsver­fahren grund­sät­zlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkun­gen gegen sich gel­ten lassen muss. Denn diese Aus­sage bet­rifft nur den Fall, dass sich der Zes­sion­ar auf die Rechtswidrigkeit der Rück­forderung wegen ange­blichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zeden­ten beruft, nach­dem in dessen Insol­ven­zver­fahren die Rück­forderung wider­spruch­s­los oder infolge eines Beschei­ds nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabelle fest­gestellt wor­den ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstat­tungs-/Vergü­tungs­beschei­ds durch die Fest­stel­lung des Rück­zahlungsanspruchs im Insol­ven­zver­fahren des Zeden­ten Voraus­set­zung für die Rück­forderung gegenüber dem Zes­sion­ar ist, musste der BFH sein­erzeit nicht Stel­lung nehmen.

Im Stre­it­fall ste­ht auf­grund der zwis­chen­zeitlich vol­l­zo­ge­nen Fest­stel­lung des Rück­zahlungsanspruchs zur Insol­ven­zta­belle auch für die Klägerin bindend fest –insoweit greifen die Aus­führun­gen im Urteil in BFHE 222, 205, BSt­Bl II 2009, 90, s.o.– dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechts­grund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die Klägerin nachträglich ent­fall­en ist. Der Rück­zahlungs­bescheid des Finan­zamt erweist sich danach als recht­mäßig.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. April 2013 – VII R 44/12

Rückforderung einer Investitionszulage vom Zessionar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens