Umsatzsteuerrechtliche Organschaft in der Insolvenz

Mit der Insol­ven­z­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Organträgers endet die Organ­schaft. Unab­hängig von den Ver­hält­nis­sen beim Organträger endet die Organ­schaft jeden­falls mit der Insol­ven­z­eröff­nung bei der Organge­sellschaft.

Umsatzsteuerrechtliche Organschaft in der Insolvenz

Die Bestel­lung eines Sach­wal­ters im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung nach §§ 270 ff. InsO in den Insol­ven­zver­fahren des bish­eri­gen Organträgers und der bish­eri­gen Organge­sellschaft ändert hier­an nichts.

Insolvenz des Organträgers[↑]

Mit der Insol­ven­z­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Organträgers endet die Organ­schaft.

Umsatzs­teuer­rechtlich begrün­det die Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Zusam­men­fas­sung der Unternehmen mehrerer Per­so­n­en zu einem Unternehmen.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit nicht selb­ständig aus­geübt, wenn eine juris­tis­che Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organ­schaft). Die Wirkun­gen der Organ­schaft sind auf Innen­leis­tun­gen zwis­chen den im Erhe­bungs­ge­bi­et gele­ge­nen Unternehmen­steilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG). Diese Unternehmen­steile sind als ein Unternehmen zu behan­deln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

Union­srechtlich beruht dies auf Art. 11 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staat­en im Inland ansäs­sige Per­so­n­en, die zwar rechtlich unab­hängig, jedoch durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen behan­deln. Bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung entsprechend Art. 11 MwSt­Sys­tRL führt die Organ­schaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu ein­er “Ver­schmelzung zu einem einzi­gen Steuerpflichti­gen”. Auf­grund dieser Ver­schmelzung hat der Organträger als Unternehmer die Auf­gabe als “Steuere­in­nehmer” für den gesamten Organkreis wahrzunehmen.

Auf­grund der Zusam­men­fas­sung zu einem Unternehmen ist der Organträger Steuer­schuld­ner für alle Leis­tun­gen, die die Unternehmen­steile des Organkreis­es gegenüber Drit­ten erbrin­gen. Der Organträger übern­immt die ‑nach § 370 AO straf­be­währte- Ver­ant­wor­tung für die Umsatztätigkeit der mit ihm ver­bun­de­nen juris­tis­chen Per­son. Leis­tungs­bezüge der Organge­sellschaft von Drit­ten wer­den dem Organträger gle­ich­falls zugerech­net und berechti­gen diesen zum Vors­teuer­abzug. Leis­tungs­beziehun­gen zwis­chen Organträger und Organge­sellschaft sind demge­genüber als Innenum­sätze nicht­s­teuer­bar und begrün­den kein Recht auf Vors­teuer­abzug. Die vom Organkreis geschuldete Steuer ist ein­heitlich in einem gegenüber dem Organträger zu erlassenden Steuerbescheid festzuset­zen.

Anders als das Umsatzs­teuer­recht mit der Organ­schaft fasst das Insol­ven­zrecht die Ver­fahren mehrerer Per­so­n­en nicht zusam­men.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InsO kann das Insol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen jed­er natür­lichen und jed­er juris­tis­chen Per­son eröffnet wer­den. Dies gilt gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO auch für das Ver­mö­gen ein­er Gesellschaft ohne Rechtsper­sön­lichkeit wie z.B. ein­er offe­nen Han­dels­ge­sellschaft oder ein­er Kom­man­dit­ge­sellschaft.

Das Insol­ven­zrecht enthält keine Regelun­gen, die im Fall ein­er Konz­ernin­sol­venz ein ein­heitlich­es Insol­ven­zver­fahren für mehrere Konz­ernge­sellschaften ermöglichen. Sowohl hin­sichtlich der Fest­stel­lung des Insol­ven­z­grun­des als auch in Bezug auf die Abwick­lung des Insol­ven­zver­fahrens bleiben ver­bun­dene Unternehmen daher insol­ven­zrechtlich selb­ständig. Dabei schei­det die Bil­dung ein­er ein­heitlichen Haf­tungs­masse beste­hend aus mehreren rechtlich selb­ständi­gen Konz­ernge­sellschaften aus, da anson­sten der unter­schiedliche Umfang der Gläu­biger­rechte, wie sie im Ver­hält­nis zu den einzel­nen Insol­ven­zschuld­nern beste­hen, mis­sachtet würde. Die Insol­venz eines herrschen­den Unternehmens erstreckt sich daher nach gel­ten­dem Recht nur auf dessen Ver­mö­gen, nicht dage­gen auf das Ver­mö­gen sein­er Tochterge­sellschaften. Die Ver­mö­gens­massen insol­ven­zfähiger Gesellschaften und Per­so­n­en sind dementsprechend trotz konz­ern­mäßi­gen Ver­bun­des getren­nt abzuwick­eln, so dass es keine Konz­ernin­sol­venz gibt.

Danach ent­fällt die Organ­schaft mit der Insol­ven­z­eröff­nung beim Organträger.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its für die nach der Konkur­sor­d­nung beste­hende Recht­slage entsch­ieden, dass eine Organ­schaft mit dem Konkurs des Organträgers enden kann. Der Bun­des­fi­nanzhof hat hier­für ins­beson­dere ange­führt, konkursrechtlich sei zwis­chen dem Ver­mö­gen des Organträgers und dem Ver­mö­gen der Organge­sellschaft zu unter­schei­den. Während das Ver­mö­gen des Organträgers in die Konkurs­masse falle, bleibe das Ver­mö­gen der Organge­sellschaft konkurs­frei. Die Umsatzs­teuer aus den Aktiv­itäten des Organträgers zäh­le zu den Massekosten oder Mass­eschulden, sei aus der Konkurs­masse zu berichti­gen und in einem an die Konkursver­wal­ter des Organträgers zu rich­t­en­den Steuerbescheid gel­tend zu machen. Die Umsatzs­teuer aus den Aktiv­itäten der Organge­sellschaft sei nicht aus der Konkurs­masse zu berichti­gen und dementsprechend auch nicht in einem an die Konkursver­wal­ter des Organträgers zu rich­t­en­den Steuerbescheid gel­tend zu machen.

Dementsprechend ist unter der Gel­tung der Insol­ven­zord­nung zu beacht­en, dass das Finan­zamt ‑bei Annahme eines Fortbe­stands der Organ­schaft- den sich für den Organkreis ergeben­den Steuer­anspruch für Umsatztätigkeit­en nach Insol­ven­z­eröff­nung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den Organträger fest­set­zen kann, als es sich um eine Mas­se­verbindlichkeit des Unternehmers ‑hier des Organträgers- han­delt.

Zwar ist der Umsatzs­teuer­anspruch für eine Umsatztätigkeit der Insol­venz­masse nach Insol­ven­z­eröff­nung Mas­se­verbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da es sich um eine “durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begründet[e]” Verbindlichkeit han­delt. Dies gilt aber nur für den Umsatzs­teuer­anspruch aus der eige­nen Umsatztätigkeit des bish­eri­gen Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzs­teuer­anspruch, der auf die Umsatztätigkeit sein­er bish­eri­gen Organge­sellschaften ent­fällt. Denn die Umsatzs­teuer für die Umsatztätigkeit dieser Organge­sellschaft gehört nicht zur Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse, die sich auf das rechtlich eigene Ver­mö­gen des bish­eri­gen Organträgers bezieht und sich nicht auf das Ver­mö­gen der bish­eri­gen Organge­sellschaften erstreckt, wie sich ins­beson­dere aus § 35 Abs. 1 InsO ergibt. Zur Insol­venz­masse des Organträgers gehört daher nur seine Beteili­gung an der Organge­sellschaft, nicht aber auch das Ver­mö­gen der Organge­sellschaft.

Daher begrün­det die Umsatztätigkeit der bish­eri­gen Organge­sellschaft in der Insol­venz des bish­eri­gen Organträgers keine Mas­se­verbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Hier­durch wird ent­ge­gen Wagner/Fuchs nicht das “Entste­hen ein­er (Steuer-)Forderung von ihrer insol­ven­zrechtlichen Einord­nung abhängig” gemacht. Vielmehr führt die auch umsatzs­teuer­rechtlich zu beach­t­ende insol­ven­zrechtliche Tren­nung dazu, dass sich der Umsatzs­teuer­anspruch aus der Umsatztätigkeit der bish­eri­gen Organge­sellschaft nun­mehr gegen diese richtet. Bei der Annahme ein­er fortbeste­hen­den Organ­schaft bestünde demge­genüber für das Finan­zamt nur die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränk­ten Steuerbescheid zu erlassen und die Organge­sellschaft als Haf­tende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies ist mit dem umsatzs­teuer­rechtlichen Grund­satz der organ­schaftlichen Unternehmen­sein­heit und der mit der Organ­schaft bezweck­ten Ver­wal­tungsvere­in­fachung nicht vere­in­bar.

Soweit das Finan­zamt hierge­gen ein­wen­det, dass bei der Eigen­ver­wal­tung die Unternehmenssanierung, nicht aber die Ver­w­er­tung des Unternehmens im Vorder­grund ste­he, berück­sichtigt es nicht, dass die Ziele des Insol­ven­zver­fahrens (§ 1 InsO) nichts am Umfang der dem Insol­ven­zver­fahren unter­liegen­den Haf­tungs­masse ändern. Nur soweit durch die Insol­venz­masse Umsatzs­teuer­ansprüche begrün­det wer­den, liegen nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Mas­se­verbindlichkeit­en vor.

Damit ist auch die Anord­nung der Eigen­ver­wal­tung im Insol­ven­zver­fahren des Organträgers ohne Bedeu­tung. Denn sie ändert nichts an der insol­ven­zrechtlichen Ver­fahren­stren­nung.

Insolvenz der Organgesellschaft[↑]

Unab­hängig von den Ver­hält­nis­sen beim Organträger endet die Organ­schaft jeden­falls mit der Insol­ven­z­eröff­nung bei der Organge­sellschaft, da zu diesem Zeit­punkt die finanzielle Eingliederung ent­fällt.

Die Organ­schaft set­zt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ins­beson­dere eine Eingliederung in finanzieller Hin­sicht voraus. Der Organträger muss finanziell in der Weise an der Organge­sellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheits­beschluss in der Gesellschafter­ver­samm­lung durch­set­zen kann. Maßge­blich ist hier­für die “Stim­men­mehrheit” und damit eine Mehrheit der Stimm­rechte aus den Anteilen an der Organge­sellschaft von über 50 v.H. der gesamten Stimm­rechte, sofern keine höhere qual­i­fizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organge­sellschaft erforder­lich ist.

Die finanzielle Eingliederung ist nicht Selb­stzweck, son­dern stellt sich­er, dass eine Per­son nur dann Organträger ein­er juris­tis­chen Per­son sein kann, wenn sie die gesellschaft­srechtlichen Beteili­gungsrechte gegenüber den Geschäfts­führungs- oder Auf­sicht­sor­ga­nen der juris­tis­chen Per­son ausüben kann. Sie ist somit die Grund­lage dafür, dass für den Organträger auf­grund der Gesamtheit der Eingliederungsvo­raus­set­zun­gen eine Durch­griff­s­möglichkeit auf die Organge­sellschaft beste­ht, die es dem Organträger ermöglicht, die ihm nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuge­ord­nete Ver­ant­wor­tung für die Besteuerung der Umsatztätigkeit des gesamten Organkreis­es zu übernehmen. Dementsprechend set­zt die organ­isatorische Eingliederung voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung ver­bun­dene Möglichkeit der Beherrschung der Tochterge­sellschaft in der laufend­en Geschäfts­führung wahrn­immt, wobei er die Organge­sellschaft durch die Art und Weise der Geschäfts­führung beherrschen muss.

Im Insol­ven­zver­fahren der Organge­sellschaft ent­fällt ihre Eingliederung in den Organträger.

Bestellt das Insol­ven­zgericht im Ver­fahren einen Insol­ven­zver­wal­ter, fol­gt dies bere­its daraus, dass das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­masse gehörende Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und darüber zu ver­fü­gen, gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insol­ven­zver­wal­ter überge­ht. Der Bun­des­fi­nanzhof hält an dieser zur Konkur­sor­d­nung ergan­genen Recht­sprechung auch unter der Gel­tung der Insol­ven­zord­nung fest, ohne dass dabei zu entschei­den ist, ob die Eingliederung in finanzieller oder in organ­isatorisch­er Hin­sicht oder aus mehreren Grün­den endet.

Die Eingliederung ent­fällt auch, wenn das Insol­ven­zgericht Eigen­ver­wal­tung nach §§ 270 ff. InsO anord­net, da dann die finanzielle Eingliederung endet.

Zwar ist der Schuld­ner und damit die Organge­sellschaft gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt, unter der Auf­sicht eines Sach­wal­ters die Insol­venz­masse zu ver­wal­ten und über sie zu ver­fü­gen.

Die für die Organ­schaft erforder­liche Eingliederung mit Durch­griff­s­möglichkeit ent­fällt aber gle­ich­wohl. Denn ist der Schuld­ner ‑wie die Tochterge­sellschaften der Organträgerin- eine juris­tis­che Per­son, so haben der Auf­sicht­srat, die Gesellschafter­ver­samm­lung oder entsprechende Organe gemäß § 276a Satz 1 InsO keinen Ein­fluss auf die Geschäfts­führung des Schuld­ners mehr. Zudem ist die Abberu­fung und Neubestel­lung von Mit­gliedern der Geschäft­sleitung nur wirk­sam, wenn der Sach­wal­ter zus­timmt (§ 276a Satz 2 InsO). Die Vorschrift ist gemäß Art. 103g Satz 1 des Ein­führungs­ge­set­zes der Insol­ven­zord­nung auf die Insol­ven­zver­fahren, die seit dem 1.03.2012 beantragt wor­den sind, und damit auch im Stre­it­fall anzuwen­den.

§ 276a InsO entzieht der für die Organ­schaft erforder­lichen finanziellen Eingliederung die Grund­lage. Denn die Überwachung­sor­gane haben bei der Eigen­ver­wal­tung keine weit­er gehen­den Ein­flussmöglichkeit­en auf die Geschäfts­führung als im Falle der Fremd­ver­wal­tung durch den Insol­ven­zver­wal­ter. Die Überwachung obliegt bei der Eigen­ver­wal­tung stattdessen dem Sach­wal­ter, dem Gläu­big­er­auss­chuss und der Gläu­bigerver­samm­lung. Zusät­zliche Ein­griff­s­möglichkeit­en von Auf­sicht­srat oder Gesellschafter­ver­samm­lung kön­nten in dieser Sit­u­a­tion “wenig nützen, wohl aber hem­mend und block­ierend wirken”. Die durch § 276a InsO ange­ord­nete Beschränkung der Organkom­pe­ten­zen führt zu ein­er Gle­ich­be­hand­lung von Fremd- und Eigen­ver­wal­tung. Das durch § 276a InsO ange­ord­nete Ver­bot der Ein­flussnahme umfasst nicht nur unmit­tel­bare Ein­wirkun­gen, son­dern auch mit­tel­bare, wie Ein­sichts- und Infor­ma­tion­srechte, um einen unbee­in­flussten Zus­tand herzustellen, mithin die Unab­hängigkeit der Geschäft­sleitung von den Orga­nen der Gesellschaft zu sich­ern.

Danach ist im Stre­it­fall auch die finanzielle Eingliederung wegen § 276a InsO ent­fall­en. Zwar war es der Organträgerin auch unter Beach­tung von § 276a InsO möglich, Mehrheits­beschlüsse zu fassen. Kommt diesen aber wegen § 276a InsO keine Bedeu­tung mehr zu, beste­ht keine finanzielle Eingliederung mehr. Es wäre sinn­los, für die “finanzielle Eingliederung allein auf die rechtliche Möglichkeit zur Fas­sung von Mehrheits­beschlüssen” abzustellen, da die finanzielle Eingliederung kein Selb­stzweck ist. Soweit Möhlenkamp/Möhlenkamp hierge­gen ein­wen­den, dass § 276a InsO ein­er ander­weit­ig begrün­de­ten organ­isatorischen Eingliederung nicht ent­ge­gen­ste­he, berück­sichti­gen sie nicht hin­re­ichend, dass diese Vorschrift bere­its die finanzielle Eingliederung ent­fall­en lässt. Die Beendi­gung der Organ­schaft entspricht damit den geset­zlichen Auflö­sungs­grün­den bei juris­tis­chen Per­so­n­en (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Geset­zes betr­e­f­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung und § 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktienge­set­zes).

Auf die Frage, ob ein Aus­gle­ich­sanspruch des Organträgers gegen die Organge­sellschaft in der Insol­venz der Organge­sellschaft Mas­se­verbindlichkeit ist, kommt es somit nicht mehr an.

Eigenverwaltung und Sachwalter[↑]

Die Bestel­lung eines Sach­wal­ters im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung nach §§ 270 ff. InsO in den Insol­ven­zver­fahren des bish­eri­gen Organträgers und der bish­eri­gen Organge­sellschaften ändert hier­an nichts. Eben­so wie bei der Bestel­lung eines Insol­ven­zver­wal­ters in den Insol­ven­zver­fahren von Organträger und Organge­sellschaft ist dies für die insol­ven­zrechtliche Ver­fahren­stren­nung, die in der Insol­venz des Organträgers gegen einen Fortbe­stand der Organ­schaft spricht, ohne Bedeu­tung. Zudem kommt es auch bei Per­so­n­eniden­tität des Sach­wal­ters zur Anwen­dung von § 276a Satz 1 InsO. Im Hin­blick auf diese Son­der­vorschrift ist, anders als unter der Gel­tung der Konkur­sor­d­nung, nicht mehr davon auszuge­hen, dass eine Organ­schaft trotz Insol­ven­z­eröff­nung bei Organträger und Organge­sellschaft fortbeste­hen kann.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 – V R 14/16