Umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft in der Insolvenz

Mit der Insol­venz­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Organ­trä­gers endet die Organ­schaft. Unab­hän­gig von den Ver­hält­nis­sen beim Organ­trä­ger endet die Organ­schaft jeden­falls mit der Insol­venz­eröff­nung bei der Organgesellschaft.

Umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft in der Insolvenz

Die Bestel­lung eines Sach­wal­ters im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung nach §§ 270 ff. InsO in den Insol­venz­ver­fah­ren des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers und der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaft ändert hier­an nichts.

Insol­venz des Organ­trä­gers[↑]

Mit der Insol­venz­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Organ­trä­gers endet die Organschaft.

Umsatz­steu­er­recht­lich begrün­det die Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Zusam­men­fas­sung der Unter­neh­men meh­re­rer Per­so­nen zu einem Unternehmen.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft). Die Wir­kun­gen der Organ­schaft sind auf Innen­leis­tun­gen zwi­schen den im Erhe­bungs­ge­biet gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­len beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG). Die­se Unter­neh­mens­tei­le sind als ein Unter­neh­men zu behan­deln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 11 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, jedoch durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen behan­deln. Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung ent­spre­chend Art. 11 MwSt­Sys­tRL führt die Organ­schaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer “Ver­schmel­zung zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen”. Auf­grund die­ser Ver­schmel­zung hat der Organ­trä­ger als Unter­neh­mer die Auf­ga­be als “Steu­er­ein­neh­mer” für den gesam­ten Organ­kreis wahrzunehmen.

Auf­grund der Zusam­men­fas­sung zu einem Unter­neh­men ist der Organ­trä­ger Steu­er­schuld­ner für alle Leis­tun­gen, die die Unter­neh­mens­tei­le des Organ­krei­ses gegen­über Drit­ten erbrin­gen. Der Organ­trä­ger über­nimmt die ‑nach § 370 AO straf­be­währ­te- Ver­ant­wor­tung für die Umsatz­tä­tig­keit der mit ihm ver­bun­de­nen juris­ti­schen Per­son. Leis­tungs­be­zü­ge der Organ­ge­sell­schaft von Drit­ten wer­den dem Organ­trä­ger gleich­falls zuge­rech­net und berech­ti­gen die­sen zum Vor­steu­er­ab­zug. Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft sind dem­ge­gen­über als Innen­um­sät­ze nicht­steu­er­bar und begrün­den kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug. Die vom Organ­kreis geschul­de­te Steu­er ist ein­heit­lich in einem gegen­über dem Organ­trä­ger zu erlas­sen­den Steu­er­be­scheid festzusetzen.

Anders als das Umsatz­steu­er­recht mit der Organ­schaft fasst das Insol­venz­recht die Ver­fah­ren meh­re­rer Per­so­nen nicht zusammen.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InsO kann das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen jeder natür­li­chen und jeder juris­ti­schen Per­son eröff­net wer­den. Dies gilt gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO auch für das Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ohne Rechts­per­sön­lich­keit wie z.B. einer offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft oder einer Kommanditgesellschaft.

Das Insol­venz­recht ent­hält kei­ne Rege­lun­gen, die im Fall einer Kon­zern­in­sol­venz ein ein­heit­li­ches Insol­venz­ver­fah­ren für meh­re­re Kon­zern­ge­sell­schaf­ten ermög­li­chen. Sowohl hin­sicht­lich der Fest­stel­lung des Insol­venz­grun­des als auch in Bezug auf die Abwick­lung des Insol­venz­ver­fah­rens blei­ben ver­bun­de­ne Unter­neh­men daher insol­venz­recht­lich selb­stän­dig. Dabei schei­det die Bil­dung einer ein­heit­li­chen Haf­tungs­mas­se bestehend aus meh­re­ren recht­lich selb­stän­di­gen Kon­zern­ge­sell­schaf­ten aus, da ansons­ten der unter­schied­li­che Umfang der Gläu­bi­ger­rech­te, wie sie im Ver­hält­nis zu den ein­zel­nen Insol­venz­schuld­nern bestehen, miss­ach­tet wür­de. Die Insol­venz eines herr­schen­den Unter­neh­mens erstreckt sich daher nach gel­ten­dem Recht nur auf des­sen Ver­mö­gen, nicht dage­gen auf das Ver­mö­gen sei­ner Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Die Ver­mö­gens­mas­sen insol­venz­fä­hi­ger Gesell­schaf­ten und Per­so­nen sind dem­entspre­chend trotz kon­zern­mä­ßi­gen Ver­bun­des getrennt abzu­wi­ckeln, so dass es kei­ne Kon­zern­in­sol­venz gibt.

Danach ent­fällt die Organ­schaft mit der Insol­venz­eröff­nung beim Organträger.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits für die nach der Kon­kurs­ord­nung bestehen­de Rechts­la­ge ent­schie­den, dass eine Organ­schaft mit dem Kon­kurs des Organ­trä­gers enden kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­für ins­be­son­de­re ange­führt, kon­kurs­recht­lich sei zwi­schen dem Ver­mö­gen des Organ­trä­gers und dem Ver­mö­gen der Organ­ge­sell­schaft zu unter­schei­den. Wäh­rend das Ver­mö­gen des Organ­trä­gers in die Kon­kurs­mas­se fal­le, blei­be das Ver­mö­gen der Organ­ge­sell­schaft kon­kurs­frei. Die Umsatz­steu­er aus den Akti­vi­tä­ten des Organ­trä­gers zäh­le zu den Mas­se­kos­ten oder Mas­se­schul­den, sei aus der Kon­kurs­mas­se zu berich­ti­gen und in einem an die Kon­kurs­ver­wal­ter des Organ­trä­gers zu rich­ten­den Steu­er­be­scheid gel­tend zu machen. Die Umsatz­steu­er aus den Akti­vi­tä­ten der Organ­ge­sell­schaft sei nicht aus der Kon­kurs­mas­se zu berich­ti­gen und dem­entspre­chend auch nicht in einem an die Kon­kurs­ver­wal­ter des Organ­trä­gers zu rich­ten­den Steu­er­be­scheid gel­tend zu machen.

Dem­entspre­chend ist unter der Gel­tung der Insol­venz­ord­nung zu beach­ten, dass das Finanz­amt ‑bei Annah­me eines Fort­be­stands der Organ­schaft- den sich für den Organ­kreis erge­ben­den Steu­er­an­spruch für Umsatz­tä­tig­kei­ten nach Insol­venz­eröff­nung nur inso­weit durch Steu­er­be­scheid gegen den Organ­trä­ger fest­set­zen kann, als es sich um eine Mas­se­ver­bind­lich­keit des Unter­neh­mers ‑hier des Organ­trä­gers- handelt.

Zwar ist der Umsatz­steu­er­an­spruch für eine Umsatz­tä­tig­keit der Insol­venz­mas­se nach Insol­venz­eröff­nung Mas­se­ver­bind­lich­keit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da es sich um eine “durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begründet[e]” Ver­bind­lich­keit han­delt. Dies gilt aber nur für den Umsatz­steu­er­an­spruch aus der eige­nen Umsatz­tä­tig­keit des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers, nicht aber auch für den Umsatz­steu­er­an­spruch, der auf die Umsatz­tä­tig­keit sei­ner bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaf­ten ent­fällt. Denn die Umsatz­steu­er für die Umsatz­tä­tig­keit die­ser Organ­ge­sell­schaft gehört nicht zur Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se, die sich auf das recht­lich eige­ne Ver­mö­gen des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers bezieht und sich nicht auf das Ver­mö­gen der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaf­ten erstreckt, wie sich ins­be­son­de­re aus § 35 Abs. 1 InsO ergibt. Zur Insol­venz­mas­se des Organ­trä­gers gehört daher nur sei­ne Betei­li­gung an der Organ­ge­sell­schaft, nicht aber auch das Ver­mö­gen der Organgesellschaft.

Daher begrün­det die Umsatz­tä­tig­keit der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaft in der Insol­venz des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Hier­durch wird ent­ge­gen Wagner/​Fuchs nicht das “Ent­ste­hen einer (Steuer-)Forderung von ihrer insol­venz­recht­li­chen Ein­ord­nung abhän­gig” gemacht. Viel­mehr führt die auch umsatz­steu­er­recht­lich zu beach­ten­de insol­venz­recht­li­che Tren­nung dazu, dass sich der Umsatz­steu­er­an­spruch aus der Umsatz­tä­tig­keit der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaft nun­mehr gegen die­se rich­tet. Bei der Annah­me einer fort­be­stehen­den Organ­schaft bestün­de dem­ge­gen­über für das Finanz­amt nur die Mög­lich­keit, einen auf die eige­ne Umsatz­tä­tig­keit des Organ­trä­gers beschränk­ten Steu­er­be­scheid zu erlas­sen und die Organ­ge­sell­schaft als Haf­ten­de nach § 73 AO in Anspruch zu neh­men. Dies ist mit dem umsatz­steu­er­recht­li­chen Grund­satz der organ­schaft­li­chen Unter­neh­mens­ein­heit und der mit der Organ­schaft bezweck­ten Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nicht vereinbar.

Soweit das Finanz­amt hier­ge­gen ein­wen­det, dass bei der Eigen­ver­wal­tung die Unter­neh­mens­sa­nie­rung, nicht aber die Ver­wer­tung des Unter­neh­mens im Vor­der­grund ste­he, berück­sich­tigt es nicht, dass die Zie­le des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 1 InsO) nichts am Umfang der dem Insol­venz­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Haf­tungs­mas­se ändern. Nur soweit durch die Insol­venz­mas­se Umsatz­steu­er­an­sprü­che begrün­det wer­den, lie­gen nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten vor.

Damit ist auch die Anord­nung der Eigen­ver­wal­tung im Insol­venz­ver­fah­ren des Organ­trä­gers ohne Bedeu­tung. Denn sie ändert nichts an der insol­venz­recht­li­chen Verfahrenstrennung.

Insol­venz der Organ­ge­sell­schaft[↑]

Unab­hän­gig von den Ver­hält­nis­sen beim Organ­trä­ger endet die Organ­schaft jeden­falls mit der Insol­venz­eröff­nung bei der Organ­ge­sell­schaft, da zu die­sem Zeit­punkt die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung entfällt.

Die Organ­schaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ins­be­son­de­re eine Ein­glie­de­rung in finan­zi­el­ler Hin­sicht vor­aus. Der Organ­trä­ger muss finan­zi­ell in der Wei­se an der Organ­ge­sell­schaft betei­ligt sein, dass er sei­nen Wil­len durch Mehr­heits­be­schluss in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­set­zen kann. Maß­geb­lich ist hier­für die “Stim­men­mehr­heit” und damit eine Mehr­heit der Stimm­rech­te aus den Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft von über 50 v.H. der gesam­ten Stimm­rech­te, sofern kei­ne höhe­re qua­li­fi­zier­te Mehr­heit für Beschlüs­se in der Organ­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist.

Die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung ist nicht Selbst­zweck, son­dern stellt sicher, dass eine Per­son nur dann Organ­trä­ger einer juris­ti­schen Per­son sein kann, wenn sie die gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gungs­rech­te gegen­über den Geschäfts­füh­rungs- oder Auf­sichts­or­ga­nen der juris­ti­schen Per­son aus­üben kann. Sie ist somit die Grund­la­ge dafür, dass für den Organ­trä­ger auf­grund der Gesamt­heit der Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen eine Durch­griffs­mög­lich­keit auf die Organ­ge­sell­schaft besteht, die es dem Organ­trä­ger ermög­licht, die ihm nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuge­ord­ne­te Ver­ant­wor­tung für die Besteue­rung der Umsatz­tä­tig­keit des gesam­ten Organ­krei­ses zu über­neh­men. Dem­entspre­chend setzt die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung vor­aus, dass der Organ­trä­ger die mit der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ver­bun­de­ne Mög­lich­keit der Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung wahr­nimmt, wobei er die Organ­ge­sell­schaft durch die Art und Wei­se der Geschäfts­füh­rung beherr­schen muss.

Im Insol­venz­ver­fah­ren der Organ­ge­sell­schaft ent­fällt ihre Ein­glie­de­rung in den Organträger.

Bestellt das Insol­venz­ge­richt im Ver­fah­ren einen Insol­venz­ver­wal­ter, folgt dies bereits dar­aus, dass das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und dar­über zu ver­fü­gen, gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insol­venz­ver­wal­ter über­geht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser zur Kon­kurs­ord­nung ergan­ge­nen Recht­spre­chung auch unter der Gel­tung der Insol­venz­ord­nung fest, ohne dass dabei zu ent­schei­den ist, ob die Ein­glie­de­rung in finan­zi­el­ler oder in orga­ni­sa­to­ri­scher Hin­sicht oder aus meh­re­ren Grün­den endet.

Die Ein­glie­de­rung ent­fällt auch, wenn das Insol­venz­ge­richt Eigen­ver­wal­tung nach §§ 270 ff. InsO anord­net, da dann die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung endet.

Zwar ist der Schuld­ner und damit die Organ­ge­sell­schaft gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berech­tigt, unter der Auf­sicht eines Sach­wal­ters die Insol­venz­mas­se zu ver­wal­ten und über sie zu verfügen.

Die für die Organ­schaft erfor­der­li­che Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­mög­lich­keit ent­fällt aber gleich­wohl. Denn ist der Schuld­ner ‑wie die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Organ­trä­ge­rin- eine juris­ti­sche Per­son, so haben der Auf­sichts­rat, die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung oder ent­spre­chen­de Orga­ne gemäß § 276a Satz 1 InsO kei­nen Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung des Schuld­ners mehr. Zudem ist die Abbe­ru­fung und Neu­be­stel­lung von Mit­glie­dern der Geschäfts­lei­tung nur wirk­sam, wenn der Sach­wal­ter zustimmt (§ 276a Satz 2 InsO). Die Vor­schrift ist gemäß Art. 103g Satz 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes der Insol­venz­ord­nung auf die Insol­venz­ver­fah­ren, die seit dem 1.03.2012 bean­tragt wor­den sind, und damit auch im Streit­fall anzuwenden.

§ 276a InsO ent­zieht der für die Organ­schaft erfor­der­li­chen finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung die Grund­la­ge. Denn die Über­wa­chungs­or­ga­ne haben bei der Eigen­ver­wal­tung kei­ne wei­ter gehen­den Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die Geschäfts­füh­rung als im Fal­le der Fremd­ver­wal­tung durch den Insol­venz­ver­wal­ter. Die Über­wa­chung obliegt bei der Eigen­ver­wal­tung statt­des­sen dem Sach­wal­ter, dem Gläu­bi­ger­aus­schuss und der Gläu­bi­ger­ver­samm­lung. Zusätz­li­che Ein­griffs­mög­lich­kei­ten von Auf­sichts­rat oder Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung könn­ten in die­ser Situa­ti­on “wenig nüt­zen, wohl aber hem­mend und blo­ckie­rend wir­ken”. Die durch § 276a InsO ange­ord­ne­te Beschrän­kung der Organ­kom­pe­ten­zen führt zu einer Gleich­be­hand­lung von Fremd- und Eigen­ver­wal­tung. Das durch § 276a InsO ange­ord­ne­te Ver­bot der Ein­fluss­nah­me umfasst nicht nur unmit­tel­ba­re Ein­wir­kun­gen, son­dern auch mit­tel­ba­re, wie Ein­sichts- und Infor­ma­ti­ons­rech­te, um einen unbe­ein­fluss­ten Zustand her­zu­stel­len, mit­hin die Unab­hän­gig­keit der Geschäfts­lei­tung von den Orga­nen der Gesell­schaft zu sichern.

Danach ist im Streit­fall auch die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung wegen § 276a InsO ent­fal­len. Zwar war es der Organ­trä­ge­rin auch unter Beach­tung von § 276a InsO mög­lich, Mehr­heits­be­schlüs­se zu fas­sen. Kommt die­sen aber wegen § 276a InsO kei­ne Bedeu­tung mehr zu, besteht kei­ne finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung mehr. Es wäre sinn­los, für die “finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung allein auf die recht­li­che Mög­lich­keit zur Fas­sung von Mehr­heits­be­schlüs­sen” abzu­stel­len, da die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung kein Selbst­zweck ist. Soweit Möhlenkamp/​Möhlenkamp hier­ge­gen ein­wen­den, dass § 276a InsO einer ander­wei­tig begrün­de­ten orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung nicht ent­ge­gen­ste­he, berück­sich­ti­gen sie nicht hin­rei­chend, dass die­se Vor­schrift bereits die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung ent­fal­len lässt. Die Been­di­gung der Organ­schaft ent­spricht damit den gesetz­li­chen Auf­lö­sungs­grün­den bei juris­ti­schen Per­so­nen (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung und § 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktiengesetzes).

Auf die Fra­ge, ob ein Aus­gleichs­an­spruch des Organ­trä­gers gegen die Organ­ge­sell­schaft in der Insol­venz der Organ­ge­sell­schaft Mas­se­ver­bind­lich­keit ist, kommt es somit nicht mehr an.

Eigen­ver­wal­tung und Sach­wal­ter[↑]

Die Bestel­lung eines Sach­wal­ters im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung nach §§ 270 ff. InsO in den Insol­venz­ver­fah­ren des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers und der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaf­ten ändert hier­an nichts. Eben­so wie bei der Bestel­lung eines Insol­venz­ver­wal­ters in den Insol­venz­ver­fah­ren von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft ist dies für die insol­venz­recht­li­che Ver­fah­ren­s­tren­nung, die in der Insol­venz des Organ­trä­gers gegen einen Fort­be­stand der Organ­schaft spricht, ohne Bedeu­tung. Zudem kommt es auch bei Per­so­nen­iden­ti­tät des Sach­wal­ters zur Anwen­dung von § 276a Satz 1 InsO. Im Hin­blick auf die­se Son­der­vor­schrift ist, anders als unter der Gel­tung der Kon­kurs­ord­nung, nicht mehr davon aus­zu­ge­hen, dass eine Organ­schaft trotz Insol­venz­eröff­nung bei Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft fort­be­stehen kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 – V R 14/​16