Vergütungsvorschuss und Gewinnrealisierung

Bei dem Anspruch des Insol­ven­zver­wal­ters nach § 9 InsVV han­delt es sich um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergü­tung, der bei einem bilanzieren­den Insol­ven­zver­wal­ter noch nicht zur Gewin­nre­al­isierung führt.

Vergütungsvorschuss und Gewinnrealisierung

Die Berück­sich­ti­gung von Gewin­nan­teilen eines Unter­beteiligten als Son­der­be­trieb­saus­gaben des Haupt­beteiligten set­zt voraus, dass der Unter­beteiligte eine Ein­lage leis­tet.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin zu 1., die ihren Gewinn seit dem Stre­it­jahr durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich ermit­telt, in ihren Bilanzen das Betrieb­sver­mö­gen anzuset­zen, das nach den han­del­srechtlichen Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung (GoB) auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB geregelte Real­i­sa­tion­sprinzip, demzu­folge Gewinne nur dann zu berück­sichti­gen sind, wenn sie am Abschlussstich­tag real­isiert sind.

Gewin­nre­al­isierung ist gegeben, wenn der Leis­tungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfül­lung­shand­lung erbracht hat, d.h. seine Verpflich­tung “wirtschaftlich erfüllt” hat. Damit ste­ht dem Leis­ten­den der Anspruch auf die Gegen­leis­tung (die Zahlung) so gut wie sich­er zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleis­tungs- oder Schadenser­satzansprüche gel­tend macht oder sich als zahlung­sun­fähig erweist. Dann aber ist der Schwe­bezu­s­tand des zugrunde liegen­den Geschäfts been­det und der Gewinn aus dieser Leis­tungs­beziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB real­isiert. Eine Dienst- oder Werkleis­tung ist danach “wirtschaftlich erfüllt”, wenn sie ‑abge­se­hen von unwesentlichen Neben­leis­tun­gen- erbracht wor­den ist. Bei Werkverträ­gen i.S. des § 631 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs bedarf es außer­dem der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die han­dels- und steuer­rechtliche Gewin­nre­al­isierung her­beizuführen. Ohne Bedeu­tung ist hinge­gen, ob am Bilanzs­tich­tag die Rech­nung bere­its erteilt ist, ob die gel­tend gemacht­en Ansprüche noch abgerech­net wer­den müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzs­tich­tag fäl­lig wird1.

Hat der Leis­tungsverpflichtete bish­er nur Teilleis­tun­gen erbracht, ist die Gewin­nre­al­isierung zu beja­hen, soweit es sich um selb­ständig abrechen­bare und vergü­tungs­fähige Teilleis­tun­gen han­delt, auf deren Vergü­tung ein selb­ständi­ger Hon­o­raranspruch nach ein­er Gebührenord­nung oder auf­grund von Son­der­ab­machun­gen beste­ht2.

Von ein­er (Teil-)Gewinnrealisierung kann hinge­gen nicht aus­ge­gan­gen wer­den, wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leistung ent­stande­nen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschuss­es han­delt. Anzahlun­gen in diesem Sinne sind Vor­leis­tun­gen eines Ver­trag­steils auf schwebende Geschäfte. Sie liegen fol­glich im All­ge­meinen nur dann vor, wenn es sich um Vor­leis­tun­gen auf eine noch zu erbrin­gende Liefer­ung oder Leis­tung han­delt3.

Der Insol­ven­zver­wal­ter erbringt seine Leis­tung zwar nicht auf­grund eines Werk- oder Dien­stver­trags oder eines son­sti­gen gegen­seit­i­gen schul­drechtlichen Ver­trags. Auch er erbringt aber eine Leis­tung (Geschäfts­führung), für die er durch eine Vergü­tung ent­lohnt wird. Insoweit ist es gerecht­fer­tigt, die dargestell­ten Grund­sätze zur Gewin­nre­al­isierung entsprechend auch auf den Insol­ven­zver­wal­ter anzuwen­den.

Danach han­delt es sich bei dem Anspruch des Insol­ven­zver­wal­ters nach § 9 InsVV um einen bloßen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergü­tung, der noch nicht zur Gewin­nre­al­isierung führt.

Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 der Insol­ven­zord­nung (InsO) hat der Insol­ven­zver­wal­ter Anspruch auf Vergü­tung für seine Geschäfts­führung und auf Erstat­tung angemessen­er Aus­la­gen (Satz 1). Der Regel­satz der Vergü­tung wird nach dem Wert der Insol­venz­masse zur Zeit der Beendi­gung des Insol­ven­zver­fahrens berech­net (Satz 2). Vergü­tung und zu erstat­tende Aus­la­gen wer­den nach § 64 Abs. 1 InsO vom Insol­ven­zgericht durch Beschluss fest­ge­set­zt; erforder­lich ist ein Antrag des Insol­ven­zver­wal­ters, der gestellt wer­den soll, wenn die Schlussrech­nung an das Gericht gesandt wird (§ 8 Abs. 1 Sätze 1, 3 InsVV). Bei der Vergü­tung han­delt es sich danach um eine Gesamtvergü­tung für die ein­heitliche Tätigkeit des Insol­ven­zver­wal­ters während des gesamten Ver­fahrens4. Im Sinne der dargestell­ten Recht­sprechung hat der Insol­ven­zver­wal­ter die von ihm geschuldete Erfül­lung­shand­lung danach grund­sät­zlich erst mit der Beendi­gung sein­er Tätigkeit in dem betr­e­f­fend­en Insol­ven­zver­fahren erbracht, d.h. regelmäßig erst mit dem Beschluss des Insol­ven­zgerichts über die Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens (vgl. § 200 Abs. 1 InsO). Erst zu diesem Zeit­punkt tritt danach Gewin­nre­al­isierung ein und ist die Forderung auf die Gesamtvergü­tung (gewin­nre­al­isierend) zu aktivieren.

Abwe­ichen­des ergibt sich nicht aus § 9 InsVV. Nach dieser Vorschrift kann der Insol­ven­zver­wal­ter aus der Insol­venz­masse einen Vorschuss auf die Vergü­tung und die Aus­la­gen ent­nehmen, wenn das Insol­ven­zgericht zus­timmt (Satz 1). Die Zus­tim­mung soll erteilt wer­den, wenn das Insol­ven­zver­fahren länger als sechs Monate dauert oder wenn beson­ders hohe Aus­la­gen erforder­lich sind (Satz 2).

§ 9 InsVV normiert keinen selb­ständi­gen Vergü­tungsanspruch für eine selb­ständig abrechen­bare und vergü­tungs­fähige Teilleis­tung. Die Norm will lediglich ver­hin­dern, dass der Insol­ven­zver­wal­ter, der mit sein­er Tätigkeit zunächst auf eigene Kosten und eigenes Risiko vor­leis­tungspflichtig ist5, allzu hohe Vor­leis­tun­gen erbringt, und will ihn zudem vor einem Aus­fall wegen Masse­un­zulänglichkeit schützen6. Zu diesem Zweck kann der Insol­ven­zver­wal­ter bezo­gen auf seinen Vergü­tungsanspruch für seine ins­ge­samt zu erbrin­gende Tätigkeit einen Vorschuss beantra­gen, der sich lediglich der Höhe nach danach bemisst, was nach derzeit­igem Stand von der erst später festzuset­zen­den Vergü­tung voraus­sichtlich auf die bere­its geleis­tete Tätigkeit ent­fällt. Es han­delt sich nicht um die Vergü­tung des Insol­ven­zver­wal­ters als solche, son­dern nur um einen Vorschuss auf diese. Das Insol­ven­zgericht trifft im Rah­men der Entschei­dung nach § 9 InsVV keine endgültige, son­dern nur eine vor­läu­fige Entschei­dung über die Vergü­tung7. Die Zus­tim­mung zur Ent­nahme eines Vorschuss­es nach § 9 InsVV bindet das Insol­ven­zgericht dementsprechend auch hin­sichtlich der Höhe der endgülti­gen Fest­set­zung nicht8. Ergibt sich bei Fest­set­zung der (endgülti­gen) Vergü­tung, dass diese geringer ist als darauf bere­its geleis­tete Vorschüsse, hat der Insol­ven­zver­wal­ter die Dif­ferenz zu erstat­ten9.

Bei dem in § 9 InsVV vorge­se­henen Betrag, den der Insol­ven­zver­wal­ter mit Zus­tim­mung des Insol­ven­zgerichts aus der Insol­venz­masse ent­nehmen darf, han­delt es sich also nicht um die Vergü­tung für eine selb­ständig abrechen­bare und vergü­tungs­fähige Teilleis­tung, son­dern ‑wofür nicht zulet­zt auch der Wort­laut der Norm spricht- um einen bloßen Vorschuss auf die (endgültige) Vergü­tung, der noch nicht zu ein­er Gewin­nre­al­isierung führt.

Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen greifen nicht durch.

Es trifft zwar zu, dass der Vergü­tungsanspruch bere­its mit der Tätigkeit des Ver­wal­ters entste­ht und nicht erst mit der Fest­set­zung durch das Insol­ven­zgericht10. Darauf kommt es für die Frage der Gewin­nre­al­isierung jedoch nicht an11. Entschei­dend ist vielmehr, ob der Leis­tungsverpflichtete (hier: der Insol­ven­zver­wal­ter) die von ihm geschuldete Erfül­lung­shand­lung erbracht hat, d.h. seine Verpflich­tung “wirtschaftlich erfüllt” hat. Das ist jedoch, wie dargelegt, erst mit der Beendi­gung sein­er Tätigkeit, d.h. regelmäßig erst mit der Beendi­gung des Insol­ven­zver­fahrens der Fall.

Für die Annahme des Vorschuss­es nach § 9 InsVV als Vergü­tung ein­er Teilleis­tung kann auch nicht mit Erfolg gel­tend gemacht wer­den, dass der Vorschuss nicht zurück­zuzahlen ist, wenn sich später her­ausstellt, dass die Masse nicht zur Deck­ung der Ver­fahren­skosten aus­re­icht12. Insoweit geht es allein darum, dass der Ver­wal­ter einen Vergü­tungsvorschuss, den er mit Zus­tim­mung des Insol­ven­zgerichts der Masse ent­nom­men hat und der durch seinen Vergü­tungsanspruch gedeckt ist, eben­so wenig zurück­zuer­stat­ten hat wie andere Massegläu­biger die ihnen vor Ein­tritt der Massear­mut gewährte Befriedi­gung13. Insoweit sichert die Vorschuss­gewährung also als Vor­weg­be­friedi­gung den Vergü­tungsanspruch14. Bei der Vergü­tung des Insol­ven­zver­wal­ters han­delt es sich um eine tätigkeits- und nicht erfol­gs­be­zo­gene Wertvergü­tung, die als Mas­se­verbindlichkeit nach § 54 Nr. 2 InsO bzw. im masse­un­zulänglichen Ver­fahren über § 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor­rangig aus der Insol­venz­masse zu befriedi­gen ist. Die nach § 207 Abs. 3 InsO erforder­liche anteilige Befriedi­gung der Gericht­skosten und der Vergü­tungsansprüche als gle­ichrangige Kosten i.S. des § 54 InsO bezieht sich nur auf diejeni­gen Ansprüche, die bei Ver­fahrens­beendi­gung noch nicht befriedigt sind. Zur Berech­nung nach § 207 Abs. 3 InsO muss das Insol­ven­zgericht daher die volle Vergü­tung fest­set­zen und davon bere­its gewährte Vorschüsse abziehen. (Nur) die nicht befriedigte Vergü­tung wird dann anteilig zu den nicht befriedigten Gericht­skosten berech­net15. Davon zu unter­schei­den ist, dass ein Vorschuss wegen sein­er Vor­läu­figkeit zurück­zuer­stat­ten ist, soweit er die endgültig fest­ge­set­zte Vergü­tung über­steigt.

Auch aus dem Umstand, dass das Insol­ven­zgericht regelmäßig verpflichtet ist, nach hal­b­jähriger Ver­wal­tungs­dauer einen Vorschuss zu bewil­li­gen, der der Höhe nach etwa dem Anteil entspricht, der von der voraus­sichtlichen Vergü­tung auf die bish­er geleis­tete Tätigkeit ent­fällt16, führt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung17 nicht dazu, dass es sich bei dem Vorschuss um eine Teil­vergü­tung für eine selb­ständig abrechen­bare Teilleis­tung han­delt. Auch auf einen Vorschuss als vor­läu­fige Zahlung beste­ht ein (zivil­rechtlich­er) Anspruch, wenn die Voraus­set­zun­gen für seine Bewil­li­gung gegeben sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt han­delt es sich bei dem Vorschuss nach § 9 InsVV auch nicht deshalb um die Vergü­tung für eine selb­ständig abrechen­bare Teilleis­tung, weil seine Ent­nahme aus der Masse der Zus­tim­mung des Insol­ven­zgerichts bedarf und dieses dabei eine vorherige Prü­fung der Höhe vorn­immt. Eben­so wie der Anspruch auf eine endgültige Vergü­tung ist auch ein Anspruch auf einen Vorschuss oder eine Anzahlung regelmäßig vom Vor­liegen bes­timmter Voraus­set­zun­gen abhängig. Das bedeutet aber nicht, dass damit eine selb­ständig abrechen­bare Teilleis­tung endgültig vergütet wird. Eben­so wenig fol­gt dies aus dem Zus­tim­mungsvor­be­halt für das Insol­ven­zgericht. Vielmehr muss auch die Gewährung eines Vorschuss­es daraufhin über­prüf­bar sein, ob die Voraus­set­zun­gen hier­für über­haupt vor­liegen. Diese Auf­gabe kommt im Insol­ven­zver­fahren, bei dem es sich um ein staatlich­es Ver­fahren han­delt, dem Insol­ven­zgericht im Rah­men sein­er Auf­sicht­spflicht nach § 58 InsO zu18.

Die Beurteilung eines Vorschuss­es nach § 9 InsVV als Vergü­tung für eine selb­ständig abrechen­bare und zu vergü­tende Teilleis­tung ist auch ver­fas­sungsrechtlich nicht geboten. Die Frei­heit, einen Beruf auszuüben, ist zwar untrennbar ver­bun­den mit der Frei­heit, eine angemessene Vergü­tung zu fordern, weshalb geset­zliche Vergü­tungsregelun­gen am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 des Grundge­set­zes (GG) zu messen sind19. Daraus kann sich ein Anspruch des Leis­tungsverpflichteten ergeben, bei ‑wie im Fall der Vergü­tung nach der InsO- grund­sät­zlich gegeben­er Vor­leis­tungspflicht angemessen gegen das Aus­fall­risiko geschützt zu wer­den. Als angemessen­er Schutz wird danach auch der Vorschuss nach § 9 InsVV auf die endgültige Vergü­tung ange­se­hen, da ein solch­er Vorschuss, sofern er den endgülti­gen Vergü­tungsanspruch nicht über­steigt, im Fall später ein­tre­tender Massear­mut nicht zurück­gezahlt wer­den muss20. Art. 12 Abs. 1 GG fordert hinge­gen nicht, dass eine Tätigkeit stets zei­tan­teilig endgültig zu vergüten ist.

Abwe­ichen­des ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14.05.201421. Das Urteil betraf die Frage der Gewin­nre­al­isierung bei Pla­nungsleis­tun­gen eines Inge­nieurs. Der Bun­des­fi­nanzhof kam zu dem Ergeb­nis, dass dem Inge­nieur als Leis­ten­dem eine Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 der Hon­o­rarord­nung für Architek­ten und Inge­nieure so gut wie sich­er sei, wenn er die Teilleis­tung abnah­me­fähig erbracht und eine prüf­bare Rech­nung wie bei der Schlussrech­nung vorgelegt habe. Demge­genüber ist der Vergü­tungsvorschuss nach § 9 InsVV wegen der Unwäg­barkeit der Höhe der endgültig festzuset­zen­den Vergü­tung dem leis­ten­den Insol­ven­zver­wal­ter ger­ade noch nicht so gut wie sich­er.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Novem­ber 2018 — IV R 20/16

  1. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2007 — IV R 62/05, BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557, m.w.N. []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 13.12 1979 — IV R 69/74, BFHE 129, 380, BSt­Bl II 1980, 239 []
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557, m.w.N. []
  4. vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 20.05.2010 — IX ZB 11/07, BGHZ 185, 353; BFH, Urteile vom 15.04.2015 — V R 44/14, BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679; und vom 02.12 2015 — V R 15/15, BFHE 252, 472, BSt­Bl II 2016, 486, zur umsatzs­teuer­rechtlichen Behand­lung []
  5. vgl. BGH, Beschluss vom 01.10.2002 — IX ZB 53/02 []
  6. z.B. BGH, Urteil vom 16.10.2014 — IX ZR 190/13, Rz 30 []
  7. BGH, Urteil vom 16.10.2014 — IX ZR 190/13 []
  8. z.B. BGH, Beschluss vom 24.03.2011 — IX ZB 67/10 []
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 01.10.2002 — IX ZB 53/02 []
  10. BGH, Urteil vom 16.10.2014 — IX ZR 190/13 []
  11. ander­er Ansicht offen­bar OFD Mün­ster, Kurz­in­for­ma­tion vom 27.10.2011 — Nr. 32/2011; OFD NRw, Schreiben vom 15.03.2017 — S 2133–2016/0008-St 143 []
  12. so aber z.B. OFD Mün­ster, Kurz­in­for­ma­tion vom 27.10.2011 Nr. 32/2011; OFD NRW, Schreiben vom 15.03.2017 — S 2133–2016/0008-St 143 []
  13. vgl. Land­fer­mann in Kayser/Thole, Insol­ven­zord­nung, 9. Aufl., § 207 Rz 20 []
  14. vgl. BGH, Urteil vom 05.12 1991 — IX ZR 275/90, BGHZ 116, 233, zur Konkur­sor­d­nung []
  15. Keller in Kayser/Thole, a.a.O., § 63 Rz 33 []
  16. vgl. BGH, Beschluss vom 01.10.2002 — IX ZB 53/02 []
  17. z.B. OFD NRW, Schreiben vom 15.03.2017 — S 2133–2016/0008-St 143; FM Schleswig-Hol­stein, Schreiben vom 23.05.2011 — VI 304‑S 2134-067 []
  18. vgl. BGH, Urteil vom 16.10.2014 — IX ZR 190/13 []
  19. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 30.03.1993 — 1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVer­fGE 88, 145; vgl. auch BVer­fG, Beschluss vom 24.06.1993 — 1 BvR 836/91 []
  20. vgl. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 88, 145, zur insoweit ver­gle­ich­baren Recht­slage nach der KO []
  21. BFH, Urteil vom 14.05.2014 — VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BSt­Bl II 2014, 968 []