Vor­steu­er­ab­zug aus der Rech­nung des Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ters

Dient ein Insol­venz­ver­fah­ren über einen Nach­lass sowohl der Befrie­di­gung von Ver­bind­lich­kei­ten des vor­mals als Unter­neh­mer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Erb­las­sers wie auch der Befrie­di­gung von des­sen Pri­vat­ver­bind­lich­kei­ten, ist der Gesamt­rechts­nach­fol­ger aus den Leis­tun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters grund­sätz­lich im Ver­hält­nis der unter­neh­me­ri­schen zu den pri­va­ten Ver­bind­lich­kei­ten, die im Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren jeweils als Insol­venz­for­de­run­gen gel­tend gemacht wer­den, zum antei­li­gen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Vor­steu­er­ab­zug aus der Rech­nung des Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ters

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen uni­ons­recht­lich auf Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge, der “Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det”, zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Hier­für muss ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­leis­tung bestehen.

Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit vor­aus, dass der Unter­neh­mer Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Die Aus­gangs­leis­tun­gen des Unter­neh­mers müs­sen zudem steu­er­pflich­tig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwSt­Sys­tRL) benannt sein.

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine von ihm bezo­ge­ne Leis­tung zugleich für sei­ne wirt­schaft­li­che und sei­ne nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu ver­wen­den, kann er den Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Auf­wen­dun­gen hier­für sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind. Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer daher eine teil­wei­se Ver­wen­dung für eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit, ist er inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Bei der dann erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung für Leis­tungs­be­zü­ge, die einer wirt­schaft­li­chen und einer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers die­nen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzu­wen­den.

Der­Bun­des­fi­nanz­hof hat mit sei­nem Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 ent­schie­den, dass ein zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Unter­neh­mer aus der ein­heit­li­chen Leis­tung des Insol­venz­ver­wal­ters nur im Ver­hält­nis der unter­neh­me­ri­schen zu den pri­va­ten Ver­bind­lich­kei­ten, die im Insol­venz­ver­fah­ren jeweils als Insol­venz­for­de­run­gen gel­tend gemacht wer­den, die betref­fen­de Vor­steu­er antei­lig abzie­hen kann.

Für das hier vor­lie­gen­de Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren gilt nichts ande­res.

Zwar endet mit dem Tod des Unter­neh­mers des­sen Unter­nehmer­ei­gen­schaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und somit auch die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug i.S. von § 15 UStG. Der Gesamt­rechts­nach­fol­ger tritt jedoch in die umsatz­steu­er­recht­lich noch nicht abge­wi­ckel­ten unter­neh­me­ri­schen Rechts­ver­hält­nis­se sei­nes Rechts­vor­gän­gers ein. Unter­neh­men und Unter­nehmer­ei­gen­schaft erlö­schen erst, wenn der Unter­neh­mer alle Rechts­be­zie­hun­gen abge­wi­ckelt hat, die mit dem auf­ge­ge­be­nen Betrieb zusam­men­hän­gen. Als Gesamt­rechts­nach­fol­ger hat der Erbe des­halb für die Abwick­lung aller umsatz­steu­er­recht­lich rele­van­ten Vor­gän­ge zu sor­gen. Führt der Gesamt­rechts­nach­fol­ger die wirt­schaft­li­che Tätig­keit des Erb­las­sers nicht fort, son­dern ver­kauft er im Rah­men der Liqui­da­ti­on des Unter­neh­mens die Gegen­stän­de des ererb­ten Unter­neh­mens­ver­mö­gens, han­delt er inso­weit als Unter­neh­mer.

Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat, hat die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens kei­nen Ein­fluss auf die Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Insol­venz- bzw. Gemein­schuld­ners.

Danach kann auch das Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren glei­cher­ma­ßen der Befrie­di­gung unter­neh­me­ri­scher wie auch pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten die­nen, wenn der Erb­las­ser, wie hier, bis zu sei­nem Tod als Unter­neh­mer tätig war. Der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen der ein­heit­li­chen Leis­tung des Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ters, die er als Ver­wal­ter im Insol­venz­ver­fah­ren über den Nach­lass des A erbracht hat, und vor­mals von die­sem aus­ge­führ­ten und zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen liegt mit­hin vor, soweit der Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ter das Nach­lass­ver­mö­gen antei­lig zur Befrie­di­gung unter­neh­me­ri­scher Insol­venz­for­de­run­gen ver­wen­det hat.

Ent­ge­gen der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Ansicht kommt eine Berück­sich­ti­gung ein­zel­ner Ver­wer­tungs­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters nicht in Betracht.

Die Ver­wer­tung des Nach­las­ses ist nur das Mit­tel zum Zweck, das letzt­lich dem Ziel der Ver­wal­ter­tä­tig­keit, der Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten, dient. Denn das Ver­fah­ren der Nach­lassin­sol­venz bezieht sich auf das gesam­te nach­ge­las­se­ne Ver­mö­gen, des­sen Ver­wer­tung zu einer gemein­schaft­li­chen Befrie­di­gung der Gläu­bi­ger des Erb­las­sers füh­ren soll (§ 1 Satz 1 i.V.m. §§ 315 ff. InsO). Die Leis­tung des Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ters als Insol­venz­ver­wal­ter bestand daher nicht, wie der Auf­tei­lungs­maß­stab des Finanz­amt nahe­legt, im Aus­füh­ren von Ver­wer­tungs­um­sät­zen, son­dern in der Abwick­lung des gesam­ten Nach­las­ses zur gemein­schaft­li­chen Befrie­di­gung der Gläu­bi­ger. Für den Vor­steu­er­ab­zug aus der vom Insol­venz­ver­wal­ter erbrach­ten Leis­tung kommt es mit­hin ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt nicht auf die Umsät­ze im Insol­venz­ver­fah­ren an.

Die Auf­tei­lung der Vor­steu­er nach der Quo­te der unter­neh­me­risch begrün­de­ten Ver­bind­lich­kei­ten zu den Pri­vat­ver­bind­lich­kei­ten ist, anders als das Finanz­amt meint, auch prak­ti­ka­bel, weil jeweils auf die im Insol­venz­ver­fah­ren ange­mel­de­ten Insol­venz­for­de­run­gen, mit­hin auf fest­ste­hen­de Zah­len, abzu­stel­len ist. Im Übri­gen ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ter als Ver­wal­ter im Insol­venz­ver­fah­ren über den Nach­lass des A die betref­fen­de Vor­steu­er durch eine anders­ar­ti­ge sach­ge­rech­te Schät­zung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG hät­te auf­tei­len kön­nen.

Auch im Ver­fah­ren der Insol­venz über einen Nach­lass, das sowohl der Befrie­di­gung von Ver­bind­lich­kei­ten des zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten vor­ma­li­gen Unter­neh­mers wie auch der Befrie­di­gung von Pri­vat­ver­bind­lich­kei­ten des­sel­ben dient, ist der Insol­venz­ver­wal­ter aus sei­ner Leis­tung nur im Ver­hält­nis der unter­neh­me­ri­schen zu den pri­va­ten Ver­bind­lich­kei­ten, die im Insol­venz­ver­fah­ren jeweils als Insol­venz­for­de­run­gen gel­tend gemacht wer­den, zum antei­li­gen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist dar­auf hin, dass sich aus der Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on “Laren­tia + Miner­va” nichts ande­res ergibt.

Die­se Rechts­sa­chen betref­fen schon anders als im Streit­fall die Beson­der­hei­ten der Vor­steu­er­auf­tei­lung bei Hol­ding­ge­sell­schaf­ten. Das hier vor­lie­gen­de Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren dien­te zudem, was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, glei­cher­ma­ßen der Befrie­di­gung unter­neh­me­ri­scher wie auch pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten, so dass die vom Nach­lassin­sol­venz­ver­wal­ter als Ver­wal­ter im Insol­venz­ver­fah­ren über den Nach­lass des A erbrach­te Leis­tung sowohl die vor­mals wirt­schaft­li­che als auch nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit des A betrof­fen hat und die Vor­steu­er auch im Lich­te des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va ent­spre­chend auf­zu­tei­len ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2015 – XI R 28/​14

Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Nachlassinsolvenzverwalters