Vorsteuerberichtigung im Insolvenzfall

Beruht die Berich­ti­gung nach § 15a UStG auf ein­er steuer­freien Veräußerung durch den Insol­ven­zver­wal­ter im Rah­men der Ver­wal­tung und Ver­w­er­tung der Masse, ist der Berich­ti­gungsanspruch eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Im Ver­hält­nis zwis­chen Fest­set­zungs- und Erhe­bungsver­fahren ist die im Fest­set­zungsver­fahren vorgenommene Steuer­fest­set­zung für das Erhe­bungsver­fahren vor­grei­flich. Dies gilt auch für die Frage, ob Berich­ti­gun­gen nach § 15a UStG zu Las­ten oder zu Gun­sten der Masse in einem an den Insol­ven­zver­wal­ter gerichteten Steuerbescheid zu berück­sichti­gen sind.

Vorsteuerberichtigung im Insolvenzfall

Die von § 15a UStG voraus­ge­set­zte Änderung der Ver­hält­nisse wurde erst durch die steuer­freie Veräußerung des Wirtschaftsguts durch den Insol­ven­zver­wal­ter, nicht aber bere­its durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens bewirkt.

Der Steuer­anspruch gemäß § 15a Abs. 1 UStG auf­grund ein­er Änderung der für den Vors­teuer­abzug maßge­blichen Ver­hält­nisse set­zt einen Ver­gle­ich zwis­chen der Ver­wen­dungsab­sicht beim Entste­hen des Anspruchs auf Vors­teuer­abzug und der umsatzs­teuer­rechtlichen Beurteilung der späteren tat­säch­lichen Ver­wen­dung voraus.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall begrün­dete erst die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuer­freie Veräußerung des Wirtschaftsguts durch den Insol­ven­zver­wal­ter, nicht aber bere­its die zuvor erfol­gte Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens eine Änderung der Ver­hält­nisse hin­sichtlich des Wirtschaftsguts, das die GmbH zuvor für steuerpflichtige Umsätze erwor­ben hat­te. Gegen­teiliges ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers nicht aus der Recht­sprechung des BFHs zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG hat der leis­tende Unternehmer den Steuer­be­trag und der Leis­tungsempfänger den Vors­teuer­abzug zu berichti­gen, wenn das vere­in­barte Ent­gelt für eine steuerpflichtige Leis­tung “unein­bringlich” wird. Die von dieser Vorschrift voraus­ge­set­zte Unein­bringlichkeit von Ent­gel­ten tritt sowohl bei Ein­gangsleis­tun­gen als auch bei Aus­gangsleis­tun­gen nicht bere­its auf­grund der bloßen Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens, son­dern auf­grund der mit der Insol­ven­z­eröff­nung ver­bun­de­nen Beson­der­heit­en ein. So ergibt sich die Unein­bringlichkeit des Ent­gelts für eine vor Insol­ven­z­eröff­nung an den Insol­ven­zschuld­ner erbrachte Leis­tung daraus, dass der Ent­gelt­gläu­biger seinen Forderungsanspruch nur noch unter Beach­tung der insol­ven­zrechtlichen Beschränkun­gen gel­tend macht und daher nur noch zur Insol­ven­zta­belle anmelden kann. Die Unein­bringlichkeit des Ent­gelts für eine durch den Insol­ven­zschuld­ner vor Insol­ven­z­eröff­nung erbrachte Aus­gangsleis­tung beruht darauf, dass mit Ver­fahrenseröff­nung die Vere­in­nah­mungszuständigkeit für diese Forderung auf den Insol­ven­zver­wal­ter und die sein­er Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis unter­liegende Tätigkeit überge­ht.

Die Insol­ven­z­eröff­nung ist dage­gen für die Berich­ti­gung nach § 15a UStG ohne Bedeu­tung. Die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens bewirkt wed­er tat­säch­lich noch rechtlich eine Änderung in der Ver­wen­dung von Wirtschafts­gütern.

Allein die Insol­ven­z­eröff­nung ändert die tat­säch­liche Ver­wen­dung nicht. Auch in rechtlich­er Hin­sicht wirkt sich anders als bei dem von § 15a Abs. 7 UStG voraus­ge­set­zten Über­gang zum Klei­n­un­ternehmer­sta­tus nach § 19 Abs. 1 UStG oder zur Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG- die Insol­ven­z­eröff­nung nicht auf die für den Vors­teuer­abzug maßge­blichen Ver­hält­nisse aus; ins­beson­dere enthält die InsO anders als z.B. §§ 19, 24 UStG keine materiell­rechtlichen Regelun­gen, die für den Vors­teuer­abzug maßge­blich sind.

Auch kann die Insol­ven­z­eröff­nung auch ein­er Ent­nahme gle­ichge­set­zt wer­den, die gemäß § 15a Abs. 9 UStG i.V.m. § 3 Abs. 1b UStG eine Änderung der Ver­hält­nisse bewirkt.

Bed­ingt durch die Erfordernisse des Insol­ven­zrechts beste­ht das Unternehmen zwar nach Ver­fahrenseröff­nung aus mehreren Unternehmen­steilen, zu denen die Insol­venz­masse und das vorin­sol­ven­zrechtliche Ver­mö­gen gehören. Die im Insol­ven­z­fall entste­hen­den Unternehmen­steile gehören aber auf­grund des fort­gel­tenden Grund­satzes der Unternehmen­sein­heit gle­ich­wohl zu einem ein­heitlichen Unternehmen. Die Insol­ven­z­eröff­nung führt daher nicht, wie von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG voraus­ge­set­zt, zu ein­er Ver­wen­dung für außer­halb des Unternehmens liegende Zwecke oder zu ein­er unent­geltlichen Zuwen­dung.

Der Berich­ti­gungsanspruch war nach § 15a UStG als Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Steuer­fest­set­zung für die Masse zu berück­sichti­gen.

Mas­se­verbindlichkeit­en sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeit­en, “die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung oder Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den …”. Bei der Besteuerung der Masse sind diese Verbindlichkeit­en durch Steuerbescheid gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter gel­tend zu machen, während der “zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­dete Ver­mö­gen­sanspruch” i.S. von § 38 InsO als sog. Insol­ven­z­forderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­ven­zta­belle anzumelden ist.

Die Steuer­fest­set­zung für die Masse erfordert eine Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der Umsätze, abziehbare Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen insoweit zu berück­sichti­gen sind, als diese der Masse zuzuord­nen sind. Dies richtet sich für Umsätze, abziehbare Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen gle­icher­maßen nach den Kri­te­rien des § 55 InsO. Die der Steuer­fest­set­zung zugrunde liegende Steuer­berech­nung für die Masse ist keine Aufrech­nung und unter­liegt deshalb nicht den Aufrech­nungs­beschränkun­gen der §§ 94 ff. InsO.

Der Berich­ti­gungsanspruch nach § 15a UStG auf­grund der steuer­freien Veräußerung des Wirtschaftsguts ist eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und in die Steuer­berech­nung (§ 16 Abs. 2 Satz 2 UStG) und Steuer­fest­set­zung für die Masse einzubeziehen.

Die Abgren­zung zwis­chen Mas­se­verbindlichkeit­en und Insol­ven­z­forderun­gen bes­timmt sich nach ständi­ger Recht­sprechung der bei­den Umsatzs­teuerse­n­ate des BFH danach, ob der den Umsatzs­teuer­anspruch begrün­dende Tatbe­stand nach den steuer­rechtlichen Vorschriften bere­its vor oder erst nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen ist; nicht maßge­blich ist der Zeit­punkt der Steuer­entste­hung nach § 13 UStG.

Die Gege­nauf­fas­sung kann sich auch nicht auf das BFH-Urteil vom 23. Feb­ru­ar 2011 berufen, da es auch danach darauf ankommt, ob “der anspruchs­be­grün­dende Tatbe­stand abgeschlossen” ist und damit “ein gesichert­er Rechts­grund” fest­gestellt wer­den kann. Die Recht­sprechung der Umsatzs­teuerse­n­ate ste­ht im Übri­gen in Übere­in­stim­mung mit der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs, nach der für das Vor­liegen ein­er Insol­ven­z­forderung entschei­dend ist, ob “der anspruchs­be­grün­dende Tatbe­stand bere­its vor Ver­fahrenseröff­nung abgeschlossen” ist, d.h. ob das diesen Tatbe­stand begrün­dende “Schuld­ver­hält­nis vor Ver­fahrenseröff­nung bestand”.

Der Berich­ti­gungstatbe­stand nach § 15a Abs. 1 UStG set­zt zusät­zlich zu den auf Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten ent­fal­l­en­den Vors­teuer­be­trä­gen eine Änderung der für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßge­blichen Ver­hält­nisse voraus. Nach ständi­ger Recht­sprechung des erken­nen­den Sen­ats han­delt es sich bei der Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 15a UStG daher materiell­rechtlich um einen gegenüber dem Vors­teuer­abzug gemäß § 15 UStG eigen­ständi­gen Tatbe­stand. Der Berich­ti­gungstatbe­stand des § 15a UStG erschöpft sich somit nicht in der Rück­gängig­machung des Vors­teuer­abzugs. Hier­an ist auch unter der Gel­tung der InsO festzuhal­ten.

Im Stre­it­fall hat der Insol­ven­zver­wal­ter das mit Vors­teuer­abzug erwor­bene Wirtschaftsgut erst nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens veräußert. Daher ist erst hier­durch der Berich­ti­gungstatbe­stand des § 15a UStG ver­wirk­licht wor­den, so dass es sich bei dem Berich­ti­gungsanspruch um eine Mas­se­verbindlichkeit han­delt. Schließlich erfüllte die steuer­freie Veräußerung im Stre­it­fall auch die weit­eren Voraus­set­zun­gen ein­er Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da die Liefer­ung des Wirtschaftsguts durch den Insol­ven­zver­wal­ter zur Ver­w­er­tung der Masse erfol­gte.

Die Beurteilung des Stre­it­falls durch den Bun­des­fi­nanzhof ste­ht nicht in Wider­spruch zur Recht­sprechung des VII. Sen­ats des BFH, der für den Umkehrfall ein­er Berich­ti­gung nach § 15a UStG, die zu ein­er Steuervergü­tung führt, die Aufrech­nung gegen diesen Vergü­tungsanspruch zulässt.

Bei der Steuer­berech­nung für den dem Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungsrecht des Insol­ven­zver­wal­ters unter­liegen­den Unternehmen­steil sind gemäß §§ 16 ff. UStG i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO steuer­min­dernd die diesen Unternehmen­steil betr­e­f­fend­en Einze­lansprüche aus Vors­teuer­be­trä­gen und Berich­ti­gun­gen zugun­sten des Unternehmens zu berück­sichti­gen.

Veräußert daher z.B. – anders als im Stre­it­fall – der Insol­ven­zver­wal­ter ein Wirtschaftsgut steuerpflichtig, das auf­grund ein­er beab­sichtigten Ver­wen­dung für über­wiegend steuer­freie Umsätze nur teil­weise mit Recht auf Vors­teuer­abzug erwor­ben wurde, ergibt sich für die Masse ein Berich­ti­gungsanspruch aus § 15a UStG, der bei Fehlen ander­er Umsatz­tatbestände für den Besteuerungszeitraum zu einem Steuervergü­tungsanspruch für die Masse führt.

Die Recht­sprechung des erken­nen­den Sen­ats hat daher zur Folge, dass die Berich­ti­gun­gen nach § 15a UStG auf­grund ein­er Liefer­ung durch den Insol­ven­zver­wal­ter stets gle­ich­be­han­delt wer­den und unab­hängig davon, ob die Berich­ti­gung zu Las­ten oder zu Gun­sten der Masse wirkt, gle­icher­maßen im Rah­men der Steuer­berech­nung und Steuer­fest­set­zung für die Masse zu berück­sichti­gen ist.

Nach dem Urteil des VII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs vom 16. Jan­u­ar 2007 ist das Finan­zamt als Insol­ven­zgläu­biger zur Aufrech­nung berechtigt, wenn sich aus einem der Masse zuste­hen­den Berich­ti­gungsanspruch nach § 15a UStG ein Vergü­tungsanspruch ergibt.

Insol­ven­zrechtlich ist die Aufrech­nung nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzuläs­sig, wenn das Finan­zamt als “Insol­ven­zgläu­biger erst nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens etwas zur Insol­venz­masse schuldig gewor­den ist”.

Ergibt sich bei der Steuer­berech­nung und Steuer­fest­set­zung für die Masse auf­grund von Vors­teuer­be­trä­gen oder Berich­ti­gun­gen ein Vergü­tungsanspruch, ist das Finan­zamt nach der zu Abrech­nungs­beschei­den gemäß § 218 Abs. 2 AO ergan­genen Recht­sprechung des VII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs auch unter Berück­sich­ti­gung von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Aufrech­nung gemäß § 226 AO gegen den sich für die Masse aus der Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG ergeben­den Vergü­tungsanspruch berechtigt, wenn und soweit der Vergü­tungsanspruch auf Vors­teuer- oder Berich­ti­gungs­be­trä­gen beruht, die “insol­ven­zrechtlich vor Ver­fahrenseröff­nung begrün­det wor­den” sind.

Zur Begrün­dung führt er aus, dass “es aus insol­ven­zrechtlich­er Sicht auf die voll­ständi­ge Ver­wirk­lichung des steuer­rechtlichen Tatbe­standes nicht ankommt”, son­dern maßge­blich “der zugrunde liegende zivil­rechtliche Sachver­halt [sei], der zu der Entste­hung der Steuer­ansprüche führt”.

Auch wenn der VII. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs im Erhe­bungsver­fahren die Aufrech­nung gegen einen der Masse zuste­hen­den Vergü­tungsanspruch zulässt, obwohl dieser auf ein­er Steuer­berech­nung für die Masse im Fest­set­zungsver­fahren beruht, liegt darin keine im Stre­it­fall entschei­dungser­he­bliche Abwe­ichung, die eine Anfrage an den VII. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs gemäß § 11 Abs. 3 FGO und ggf. eine Vor­lage an den Großen Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs gemäß § 11 Abs. 2 FGO recht­fer­tigt. Der erken­nende Sen­at schließt sich auch insoweit dem Urteil des XI. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs an.

Eine Abwe­ichungsan­frage gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO set­zt voraus, dass ein Sen­at in ein­er Rechts­frage von der Entschei­dung eines anderen Sen­ats oder des Großen Sen­ats abwe­ichen will. Für eine der­ar­tige Anfrage und ggf. Vor­lage an den Großen Sen­at fehlt es im Stre­it­fall an ein­er Abwe­ichung hin­sichtlich ein­er entschei­dungser­he­blichen Rechts­frage.

Nach dem für die Entschei­dung maßgeben­den Geschäftsverteilungs­plan ist der VII. Sen­at des BFH zuständig für Aufrech­nung, Abtre­tung von Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sowie für Abrech­nungs­beschei­de, Rück­forderungs­beschei­de und Anrech­nungsver­fü­gun­gen im Erhe­bungsver­fahren, wenn nicht zugle­ich die Steuer­fest­set­zung stre­it­ig ist. Die Zuständigkeitsverteilung im Ver­hält­nis zum VII. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs entspricht daher der steuerver­fahren­srechtlichen Unter­schei­dung zwis­chen dem Fest­set­zungs- und dem Erhe­bungsver­fahren (§§ 155 ff. AO und §§ 218 ff. AO). Im Stre­it­fall entschei­det der Bun­des­fi­nanzhof im Fest­set­zungsver­fahren über die gemäß §§ 16 ff. UStG i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO für die Masse vorzunehmende Steuer­berech­nung und fest­set­zung und berück­sichtigt dabei, den insol­ven­zrechtlichen Beson­der­heit­en entsprechend, nur die umsatzs­teuer­rechtlichen Einze­lansprüche aus Umsätzen, abziehbaren Vors­teuer­be­trä­gen und Berich­ti­gun­gen, die nicht nach § 38 InsO bei der Berech­nung der Insol­ven­z­forderung dem vorin­sol­ven­zrechtlichen Bere­ich, son­dern nach den Bedin­gun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dem dem Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungsrecht des Insol­ven­zver­wal­ters unter­liegen­den Unternehmen­steil zuzuord­nen sind. Demge­genüber bet­rifft die Recht­sprechung des VII. Sen­ats des BFH Abrech­nungs­beschei­de nach § 218 AO, mit denen über die Wirk­samkeit von Aufrech­nun­gen gemäß § 226 AO unter Beach­tung von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entsch­ieden wird, und damit das Erhe­bungsver­fahren.

Im Ver­hält­nis zwis­chen Fest­set­zungs- und Erhe­bungsver­fahren ist die im Fest­set­zungsver­fahren vorgenommene Steuer­fest­set­zung für das Erhe­bungsver­fahren vor­grei­flich. Denn Grund­lage für die Ver­wirk­lichung von Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO Steuerbeschei­de und Steuervergü­tungs­beschei­de. Daher ist im Ver­fahren über einen Abrech­nungs­bescheid z.B. nicht über das materiell­rechtliche Beste­hen der Gegen­forderung des Finan­zamt zu entschei­den, da dies Gegen­stand des Fest­set­zungsver­fahrens und des dieses Ver­fahren betr­e­f­fend­en Rechts­be­helfs ist. Hier­von geht auch die Recht­sprechung des VII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs aus.

Im Hin­blick auf diese Vor­grei­flichkeit berührt die Recht­sprechung des VII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs nicht die Recht­mäßigkeit des Steuerbeschei­des, der zu der Steuervergü­tung führt, gegen die das Finan­zamt nach der Recht­sprechung des VII. Sen­ats des BFH auch unter Berück­sich­ti­gung der §§ 94 ff. InsO zur Aufrech­nung berechtigt ist. Dementsprechend hat die Aufrech­nung keinen Ein­fluss auf die der Steuervergü­tung zugrunde liegen­den Steuer­fest­set­zung.

Nach § 11 Abs. 4 FGO kann dem Großen Sen­at auch eine Frage von grund­sät­zlich­er Bedeu­tung zur Entschei­dung vor­legt wer­den, wenn das nach Auf­fas­sung des vor­legen­den Sen­ats zur Fort­bil­dung des Rechts oder zur Sicherung ein­er ein­heitlichen Recht­sprechung erforder­lich ist. Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall auf­grund der Vor­grei­flichkeit des Fest­set­zungs- für das Erhe­bungsver­fahren gle­ich­falls nicht vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. März 2012 – V R 24/11