Der Duldungsbescheid nach erfolgter Restschuldbefreiung des Steuerschuldners

Die Pflicht zur Duldung der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen nach § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 i.V.m. § 323 der Abgabenordnung entfällt nicht dadurch, dass dem Schuldner die Restschuldbefreiung nach § 300 Abs. 1 der Insolvenzordnung gewährt worden ist.

Im vorliegenden Fall veräußerte der A seiner Ehefrau seinen hälftigen Eigentumsanteil an einem Grundstück. Vertraglich wurde vereinbart, dass die Käuferin die in Abteilung – III Nummer 1 bis 3 eingetragenen Rechte -darunter eine Zwangssicherungshypothek zugunsten des Finanzamtes- als dingliche Last übernehme. Die Parteien erklärten in dem Vertrag zudem die Auflassung. Die Ehefrau wurde als alleinige Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen. In der Folgezeit eröffnete das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen des A. Das Finanzamt meldete seine Forderungen zur Insolvenztabelle an. Der Insolvenzverwalter stellte die Forderungen in voller Höhe in der Insolvenztabelle fest. Das Finanzamt machte im Insolvenzverfahren kein Absonderungsrecht aufgrund der Zwangssicherungshypothek nach § 49 InsO geltend. Auch der Insolvenzverwalter leitete im Insolvenzverfahren aus der Übertragung des hälftigen Grundstücksanteils des A auf die Ehefrau keine Rechte ab. Im Jahr 2015 gewährte das Amtsgericht dem A gemäß § 300 InsO die Restschuldbefreiung. 

Im Jahr 2020 erließ das Finanzamt gegenüber der Ehefrau einen Duldungsbescheid. Es bezog sich auf die fälligen und vollstreckbaren Steuerrückstände des A sowie die im Grundbuch eingetragene Sicherungshypothek. Weiter erklärte es, die Ehefrau habe als Rechtsnachfolgerin gemäß § 323, § 191 AO die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden, da sie mit dem notariellen Vertrag einen Grundstücksanteil übertragen erhalten habe. Im Einspruchsverfahren nahm das Finanzamt mit Schreiben vom 23.09.2020 zudem zur Ermessensausübung Stellung. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Niedersächsische Finanzgericht wies die daraufhin erhobene Klage ab^[1]. Die hiergegen gerichtete Revision der Ehefrau wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück; der angefochtene Duldungsbescheid sei rechtmäßig und verletze die Ehefrau nicht in ihren Rechten:

Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Die Ehefrau war kraft Gesetzes verpflichtet, die Vollstreckung zu dulden.

Das Finanzamt hatte Forderungen aus Steuern und steuerlichen Nebenleistungen, die fällig waren.

Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen des A die vom Finanzamt angemeldeten Forderungen in voller Höhe zur Insolvenztabelle festgestellt. Gemäß § 178 Abs. 3 InsO wirkt die Eintragung in die Tabelle für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

Die besonderen Voraussetzungen für die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen gemäß §§ 322, 323 AO waren erfüllt.

Der Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen gemäß § 322 Abs. 1 Satz 1 AO unter anderem Grundstücke. Auf die Vollstreckung sind gemäß § 322 Abs. 1 Satz 2 AO die für die gerichtliche Zwangsvollstreckung geltenden Vorschriften, namentlich die §§ 864 bis 871 der Zivilprozessordnung (ZPO) und das Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung, anzuwenden. Gemäß § 866 Abs. 1 ZPO erfolgt die Zwangsvollstreckung in ein Grundstück durch Eintragung einer Sicherungshypothek für die Forderung, durch Zwangsversteigerung und durch Zwangsverwaltung. Die Sicherungshypothek wird gemäß § 867 Abs. 1 Satz 1 ZPO auf Antrag des Gläubigers in das Grundbuch eingetragen; die Eintragung ist auf dem vollstreckbaren Titel zu vermerken. Gemäß § 867 Abs. 1 Satz 2 ZPO entsteht mit der Eintragung die Hypothek.

Ist nach § 322 AO eine Sicherungshypothek eingetragen worden, so bedarf es gemäß § 323 Satz 1 AO zur Zwangsversteigerung aus diesem Recht nur dann eines Duldungsbescheids, wenn nach der Eintragung dieses Rechts ein Eigentumswechsel eingetreten ist.

Im Streitfall war im Sinne des § 323 Satz 1 AO eine Sicherungshypothek zulasten des Eigentumsanteils des A an dem streitgegenständlichen Grundstück eingetragen worden und es ist nach der Eintragung dieses Rechts ein Eigentumswechsel eingetreten.

Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das Amtsgericht 1 am xx.08.2004 auf Antrag des Finanzamtes eine Zwangssicherungshypothek auf den Eigentumsanteil des A in Abteilung – III unter der laufenden Nummer 3 des Grundbuchs eingetragen. Die Zwangssicherungshypothek bezog sich gemäß § 322 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 864 Abs. 2 ZPO zulässigerweise auf den dem A zustehenden Bruchteil. Nach § 864 Abs. 2 ZPO ist die Zwangsvollstreckung in den Bruchteil eines Grundstücks unter anderem dann zulässig, wenn der Bruchteil in dem Anteil eines Miteigentümers besteht.

Anschließend ist nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts ein Eigentumswechsel eingetreten, weil A seinen Eigentumsanteil mit notariellem Vertrag vom xx.09.2004 an die Ehefrau veräußert hat. Die Ehefrau ist am xx.10.2004 als alleinige Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen worden.

Die Duldungspflicht der Ehefrau ist nicht dadurch entfallen, dass das Amtsgericht dem A gemäß § 300 InsO die Restschuldbefreiung gewährte.

Gemäß § 300 Abs. 1 Satz 1 InsO entscheidet das Insolvenzgericht unter bestimmten Voraussetzungen über die Erteilung der Restschuldbefreiung. Wird die Restschuldbefreiung erteilt, so wirkt sie gemäß § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger. Dies gilt gemäß § 301 Abs. 1 Satz 2 InsO auch für Gläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben. Wird ein Gläubiger befriedigt, obwohl er aufgrund der Restschuldbefreiung keine Befriedigung zu beanspruchen hat, so begründet dies gemäß § 301 Abs. 3 InsO keine Pflicht zur Rückgewähr des Erlangten.

Die Restschuldbefreiung gemäß § 301 Abs. 1 InsO bewirkt, dass die restlichen Verbindlichkeiten des Schuldners gegenüber den Insolvenzgläubigern zu „unvollkommenen Verbindlichkeiten“ oder „Naturalobligationen“ werden, die freiwillig und kondiktionsfest (vgl. § 301 Abs. 3 InsO) erfüllt, aber nicht mehr zwangsweise durchgesetzt werden können^[2].

Diese Grundsätze gelten jedoch nur gegenüber dem Schuldner. Für Drittschuldner sieht das Gesetz Ausnahmen vor.

Gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO werden die Rechte der Insolvenzgläubiger gegen Mitschuldner und Bürgen des Schuldners sowie die Rechte dieser Gläubiger aus einer zu ihrer Sicherung eingetragenen Vormerkung oder aus einem Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, durch die Restschuldbefreiung nicht berührt. Der Schuldner wird gemäß § 301 Abs. 2 Satz 2 InsO jedoch gegenüber dem Mitschuldner, dem Bürgen oder anderen Rückgriffsberechtigten in gleicher Weise befreit wie gegenüber den Insolvenzgläubigern.

§ 301 Abs. 2 Satz 1 InsO bewirkt, dass die Gläubiger nach der Restschuldbefreiung auf die in dieser Vorschrift genannten persönlichen oder dinglichen Sicherheiten weiter zugreifen können. Die Akzessorietät dieser Sicherheiten zu der zugrunde liegenden Forderung wird insoweit aufgehoben^[3].

Im Streitfall wirkte die Restschuldbefreiung zwar gemäß § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger des A, mithin auch gegen das Finanzamt. Jedoch wurde die zulasten des Grundstücks der Ehefrau eingetragene Zwangssicherungshypothek durch die Restschuldbefreiung nicht berührt.

Denn gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO werden die Rechte des Finanzamtes aus einem Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, durch die Restschuldbefreiung nicht berührt. Zur abgesonderten Befriedigung sind gemäß § 49 InsO Gläubiger berechtigt, denen ein Recht auf Befriedigung aus Gegenständen zusteht, die der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen (unbewegliche Gegenstände). Ein solches Recht auf Befriedigung ergibt sich gemäß § 1147 BGB aus der Hypothek, die auf Antrag des Finanzamtes eingetragen worden war.

Nichts anderes ergibt sich aus dem für Duldungsbescheide geltenden Grundsatz der Akzessorietät.

Das Finanzgericht hat zutreffend erkannt, dass nach § 218 Abs. 1 AO zwar Haftungsbescheide, nicht aber Duldungsbescheide Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sein können^[4]. Daher darf der materielle Duldungsanspruch erst durch Duldungsbescheid festgesetzt werden, wenn der zugrunde liegende Steuer- oder Haftungsanspruch festgesetzt sowie fällig und vollstreckbar gemäß § 220 Abs. 1, § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ist^[5].

Der Umfang der Duldungspflicht richtet sich nach der materiellen Rechtsgrundlage. Es gilt der Grundsatz der Akzessorietät^[6]. Teilweise wird die Duldungspflicht im Schrifttum auch als streng akzessorisch bezeichnet^[7]. Erlischt die Erstschuld (§ 47 AO), fällt damit grundsätzlich die Duldungspflicht fort^[8].

Der Bundesfinanzhof hat bei Duldungsbescheiden allerdings mehrfach Ausnahmen von dem Grundsatz der Akzessorietät anerkannt.

Für einen Duldungsbescheid, mit dem eine Finanzbehörde eine Anfechtung wegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß §§ 1 ff. des Anfechtungsgesetzes (AnfG) erklärt hatte, hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO einem Anfechtungsanspruch nicht entgegensteht^[9]. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BGH^[10] hat der Bundesfinanzhof erklärt, der Anfechtungsgegner könne sich nicht auf die dem Schuldner gewährte Restschuldbefreiung berufen, weil die Restschuldbefreiung zunächst allein den Schuldner schütze, dessen Vermögen im Rahmen des Insolvenzverfahrens vollständig zugunsten der Gläubiger verwertet worden sei. Der Anfechtungsgegner verdiene in einem solchen Fall keinen Schutz^[9].

Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof einen Duldungsbescheid aufrechterhalten, nachdem die Steuerforderung durch eine Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerstellung (sogenannte Konfusion) infolge einer Fiskalerbschaft erloschen war, und zwar zum einen im Falle einer Anfechtung nach §§ 1 ff. AnfG^[11] und zum anderen in der Konstellation des § 278 Abs. 2 AO nach Aufteilung einer Gesamtschuld^[12]. Zur Begründung der Einschränkung des Grundsatzes der Akzessorietät bei einem Duldungsbescheid hat sich der Bundesfinanzhof jeweils vom Zweck der Duldungsvorschrift und der Interessenlage leiten lassen. So liege dem Anfechtungsrecht (§§ 1 ff. AnfG) der Zweck zugrunde, dem Gläubiger den Zugriff auf die Vermögenswerte zu bewahren, die dem Vermögen des Schuldners durch Übertragung auf eine andere Person entzogen worden seien. Diese Interessenlage bestehe im Falle des Erlöschens der Steuerforderung durch Konfusion (hier durch eine Fiskalerbschaft) fort; daher sei es aufgrund des Sicherungszwecks geboten, in diesem Fall das Fortbestehen der Steuerschuld zu fingieren^[13].

Die Frage einer Einschränkung der Akzessorietät der Duldungspflicht ist demnach entsprechend dem jeweiligen Zweck der Duldungsvorschrift und der Interessenlage der beteiligten Personen zu beurteilen.

In der im Streitfall vorliegenden Konstellation einer Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen nach einer Restschuldbefreiung ist die Interessenlage durch § 301 Abs. 1, 2 InsO normativ vorgeprägt. Durch die Restschuldbefreiung wird gemäß § 301 Abs. 1 InsO lediglich der Schuldner befreit, nicht aber die in § 301 Abs. 2 InsO genannten Drittschuldner. Dementsprechend wird gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO das Gläubigerrecht zur Zwangsvollstreckung durch die Restschuldbefreiung nicht berührt.

Hinsichtlich der Duldungsvorschriften des § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 i.V.m. § 323 Satz 1 AO folgt daraus, dass nach deren Zweck der zur Verwirklichung der Zwangsversteigerung nach einem Eigentumswechsel erforderliche Duldungsbescheid gegen einen Dritten trotz einer Restschuldbefreiung des Schuldners weiterhin erlassen werden kann. Eine uneingeschränkte Akzessorietät, die an die Vollstreckbarkeit gegenüber dem Schuldner anknüpfen würde, würde die unterschiedliche Interessenlage gegenüber dem Duldungsverpflichteten außer Acht lassen und dem Zweck der Vollstreckungsvorschriften widersprechen^[14]. Der Duldungsverpflichtete verdient in einem solchen Fall keinen Schutz.

Dafür spricht auch, dass nach § 251 Abs. 2 AO für die Geltendmachung von Steuerforderungen im Insolvenzverfahren die Vorschriften der Insolvenzordnung vorrangig sind^[15]. Dementsprechend können insolvenzrechtliche Vorschriften -hier § 301 Abs. 1, 2 InsO- auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens auf das steuerliche Verfahrensrecht ausstrahlen.

Daher ist nicht zu unterscheiden zwischen dem Steuerverfahrensrecht, das nach § 323 AO eine Durchsetzbarkeit der Erstschuld voraussetze, woran es nach einer Restschuldbefreiung fehle, und dem Insolvenzrecht, welches nach § 301 Abs. 2 InsO eine Vollstreckung gegen bestimmte Drittschuldner nach der Restschuldbefreiung weiter zulasse. Wie beschrieben ist vielmehr auch steuerverfahrensrechtlich die Akzessorietät der Duldungspflicht zur Erstschuld in bestimmten Konstellationen eingeschränkt. Der Fall der Restschuldbefreiung gehört entsprechend dem Zweck des § 301 Abs. 2 InsO zu diesen Konstellationen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. August 2024 – VII R 32/22

1. Nds. FG, Urteil vom 23.08.2022 – 13 K 18/21, EFG 2022, 1730[↩]
2. BGH, Urteil vom 10.12.2020 – IX ZR 24/20, Rz 9; BT-Drs. 12/2443, S.194, zu § 250 des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Insolvenzordnung; Waltenberger in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl.2023, § 301 Rz 1; MünchKomm-InsO/Stephan, 4. Aufl., § 301 Rz 19; FK-InsO/Ahrens, 10. Aufl., § 301 Rz 28, m.w.N.; Graf-Schlicker/Kexel, InsO, 6. Aufl., § 301 Rz 1[↩]
3. Waltenberger in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl.2023, § 301 Rz 1; MünchKomm-InsO/Stephan, 4. Aufl., § 301 Rz 27; FK-InsO/Ahrens, 10. Aufl., § 301 Rz 48 und 52; Karsten Schmidt/Henning, InsO, 20. Aufl., § 301 Rz 8[↩]
4. vgl. Alber in HHSp, § 218 AO Rz 28; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11[↩]
5. BFH, Urteil vom 10.11.2020 – VII R 55/18, BFHE 271, 312, Rz 34; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 249; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 26; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 33; BeckOK AO/Specker, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 191 Rz 385[↩]
6. BVerwG, Urteile vom 15.06.2016 – 9 C 19.15, BVerwGE 155, 241, Rz 13; und vom 13.02.1987 – 8 C 25.85, BVerwGE 77, 38, BStBl II 1987, 475, unter 1. der Gründe; vgl. auch zur Haftung BFH, Beschluss vom 11.07.2001 – VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, unter 1. der Gründe; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 250; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 12; BeckOK AO/Specker, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 191 Rz 386[↩]
7. Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 191 Rz 131; Gehm in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 191 AO Rz 70; Nieland, AO-Steuerberater 2010, 170[↩]
8. Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11[↩]
9. BFH, Urteil vom 10.11.2020 – VII R 8/19, Rz 66[↩][↩]
10. BGH, Urteile vom 12.11.2015 – IX ZR 301/14, BGHZ 208, 1, Rz 15 ff.; und vom 22.03.2018 – IX ZR 163/17, Rz 8; vgl. auch Finanzgericht München, Urteil vom 20.06.2017 – 2 K 1716/15, EFG 2018, 915, Rz 31[↩]
11. BFH, Beschluss vom 24.04.2024 – VII R 57/20, Rz 26[↩]
12. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b bb (3) der Gründe[↩]
13. BFH, Beschluss vom 24.04.2024 – VII R 57/20, Rz 30 und 37[↩]
14. vgl. BFH, Beschluss vom 24.04.2024 – VII R 57/20, Rz 37 a.E. zum Anfechtungsgesetz[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 09.04.1987 – V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II. 1.a, zum Konkursverfahren; Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 27 und 28[↩]