Das vom Insolvenzverwalter abgetretene Steuerguthaben — und die Beendigung des Insolvenzverfahrens

Das Aufrech­nungsver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO beste­ht nach Ein­stel­lung des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr. Das Finan­zamt kann gegen eine abge­tretene Forderung der Insol­venz­masse unter den Voraus­set­zun­gen des § 406 BGB auch gegenüber dem neuen Gläu­biger die Aufrech­nung erk­lären.

Das vom Insolvenzverwalter abgetretene Steuerguthaben — und die Beendigung des Insolvenzverfahrens

Das Aufrech­nungsver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO gilt nur während des Insol­ven­zver­fahrens; nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens kön­nen Insol­ven­zgläu­biger gemäß § 201 Abs. 1 InsO ihre Forderun­gen gegen den Schuld­ner unbeschränkt gel­tend machen1. Hier­nach kann ein Gläu­biger nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens die Aufrech­nung gegen Forderun­gen des Schuld­ners erk­lären, die zwar während des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det, jedoch nicht ermit­telt bzw. nicht beigetrieben wur­den und über die der Schuld­ner nun­mehr wieder frei ver­fü­gen kann, da sie nicht mehr der Insol­venzbeschlagnahme (§ 80 Abs. 1 InsO) unter­liegen. Gle­ich­es gilt nach Ein­stel­lung des Insol­ven­zver­fahrens nach Anzeige der Masse­un­zulänglichkeit gemäß § 215 InsO.

Der Anspruch auf Erstat­tung des Kör­per­schaft­s­teuerguthabens ist mit der Änderung des KStG durch das Gesetz über steuer­liche Begleit­maß­nah­men zur Ein­führung der Europäis­chen Gesellschaft und zur Änderung weit­er­er steuer­rechtlich­er Vorschriften vom 07.12 20062 gemäß § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG mit Ablauf des 31.12 2006 und damit nach Insol­ven­z­eröff­nung durch Beschluss vom 27.03.2006 ent­standen. Im Ver­hält­nis des Finan­zamt zur GmbH galt zunächst während des Insol­ven­zver­fahrens das Aufrech­nungsver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO für die in diesem Zeitraum fäl­lig wer­den­den Auszahlungs­be­träge des Kör­per­schaft­s­teuer­erstat­tungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 5 KStG. Diese Beschränkung beste­ht nach Ein­stel­lung des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr.

Der Insol­ven­zver­wal­ter hat die zukün­fti­gen Kör­per­schaft­s­teuer­erstat­tungsansprüche der Abtre­tungsempfän­gerin abge­treten, die infolgedessen Gläu­bigerin der Kör­per­schaft­s­teuer­erstat­tungsansprüche gewor­den ist. Eine Aufrech­nung gegen diese Ansprüche ist gemäß § 406 BGB zuläs­sig, der über § 226 der Abgabenord­nung auch im Abgaben­recht gilt3. Bei § 406 BGB han­delt es sich um eine Schutzvorschrift zugun­sten des Schuld­ners, die sein Ver­trauen in eine gegenüber dem bish­eri­gen Gläu­biger beste­hende Aufrech­nungslage sowie die Aus­sicht auf eine kün­ftig möglicher­weise entste­hende Aufrech­nungslage schützt; die Rechtsstel­lung des Schuld­ners darf sich durch die Abtre­tung nicht ver­schlechtern4. Die Rechtsstel­lung des Schuld­ners (hier des Finan­zamt) ver­schlechterte sich aber, wenn aus einem ohne die Abtre­tung beste­hen­den zeitlich (auf die Dauer des Insol­ven­z­er­fahrens) begren­zten Aufrech­nungsver­bot ein im Fall der Abtre­tung unbe­fris­tetes Aufrech­nungsver­bot würde. Eine Aus­nahme gemäß § 406 Halb­satz 2 BGB liegt im Stre­it­fall nicht vor.

Ein zeitlich unbeschränk­tes Aufrech­nungsver­bot im Fall ein­er Abtre­tung lässt sich wed­er mit den anzuwen­den­den Vorschriften noch mit dem Sinn und Zweck des Insol­ven­zver­fahrens recht­fer­ti­gen. Will der Insol­ven­zver­wal­ter das Ver­fahren been­den, aber gle­ich­wohl kün­ftig entste­hende Forderun­gen zur Masse ziehen, kann er gemäß § 203 InsO bzw. § 211 Abs. 3 InsO die Anord­nung der Nach­tragsverteilung beantra­gen.

Macht er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, son­dern zieht er die Ver­w­er­tung der kün­fti­gen Forderun­gen durch Abtre­tung vor, sind die dahin­ter ste­hen­den prak­tis­chen Erwä­gun­gen bzw. Schwierigkeit­en bei der Mas­sev­er­w­er­tung nicht geeignet, die Schuld­ner­schutzvorschrift des § 406 BGB zu sus­pendieren. Der Zes­sion­ar trägt nach § 406 BGB das Risiko ein­er “Belas­tung” der ihm abge­trete­nen Forderung insoweit, als gegen sie auch mit gegenüber dem Zeden­ten beste­hen­den Ansprüchen aufgerech­net wer­den kann. Mit dem Grundgedanken dieser Schuld­ner­schutzvorschrift ist es nicht vere­in­bar, ein Aufrech­nungsver­bot in der Insol­venz über die Insol­venzbeschlagnahme hin­aus im Fall ein­er Abtre­tung zur vere­in­facht­en Forderungsver­w­er­tung anzuerken­nen.

Etwas anderes fol­gt auch nicht aus § 159 InsO. Die Verpflich­tung des Insol­ven­zver­wal­ters zur Ver­w­er­tung der Masse führt nicht zur Priv­i­legierung eines Zes­sion­ars gegenüber dem Zeden­ten bei der Forderungsver­w­er­tung, wenn dadurch eine grundle­gende schuld­ner­schützende Vorschrift weit­er eingeschränkt wird, als es das Gesetz in § 96 InsO vor­sieht. Abge­se­hen davon kann die Ver­w­er­tung des zur Insol­venz­masse gehören­den Ver­mö­gens auch nach Anord­nung ein­er Nach­tragsverteilung erfol­gen.

Die zur Begrün­dung der gegen­teili­gen Ansicht von Teilen der Lit­er­atur5 herange­zo­gene Entschei­dung des RG in RGZ 140, 43 führt zu keinem anderen Ergeb­nis. Das RG hat­te Anlass zu prüfen, wie zu entschei­den wäre, wenn die Forderung der Insol­venz­masse dem Gemein­schuld­ner (= Insol­ven­zschuld­ner) zur Einziehung über­lassen wor­den wäre, und hat insoweit zutr­e­f­fend aus­ge­führt, das Aufrech­nungsver­bot gälte dann nicht. Der Fall der Über­tra­gung der Ver­fü­gungs­befug­nis über die Forderung auf den Insol­ven­zschuld­ner unter­schei­det sich aber nicht von dem Fall, in dem der Insol­ven­zschuld­ner durch Aufhe­bung bzw. Ein­stel­lung des Insol­ven­zver­fahrens die Ver­fü­gungs­befug­nis über sein Ver­mö­gen zurück­er­hält (§ 201 Abs. 1, § 215 Abs. 2 InsO), weil in bei­den Fällen der Insol­venzbeschlag endet und die Aufrech­nung somit zuläs­sig ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2016 — VII R 1/15

  1. BFH, Beschluss vom 04.09.2008 — VII B 239/07, BFH/NV 2009, 6 []
  2. BGBl I 2006, 2782 []
  3. BFH, Urteil vom 08.07.2004 — VII R 55/03, BFHE 206, 309, BSt­Bl II 2005, 7 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 206, 309, BSt­Bl II 2005, 7 []
  5. Windel in Jaeger, Insol­ven­zord­nung 2007, § 96 Rz 10; Brandes/Lohmann in Münch­en­er Kom­men­tar zur Insol­ven­zord­nung, 3. Aufl.2013, § 96 Rz 2c; Gottwald/Adolphsen, Insol­ven­zrecht­shand­buch, 5. Aufl.2015, § 45 Rz 80f; Grashoff/Kleinmanns, Vor­sicht Falle: Die Abtre­tung von Kör­per­schaft­s­teuerguthaben in der Insol­venz, Zeitschrift für das gesamte Insol­ven­zrecht 2008, 609, 612; von Craushaar/Holdt, Ver­w­er­tung des Kör­per­schaft­s­teuerguthabens im Insol­ven­zver­fahren, Neue Zeitschrift für Insol­ven­zrecht 2011, 350, 353 []