Die Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters – und die Umsatzsteuer

Hat der Insolvenzverwalter Kenntnis davon, dass der Insolvenzschuldner eine selbständige Tätigkeit ausübt, oder war eine solche Tätigkeit für ihn erkennbar, ist er in einem nach dem 30.06.2007 eröffneten Insolvenzverfahren gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verpflichtet, unverzüglich zu erklären, ob er die Tätigkeit aus der Insolvenzmasse freigibt oder nicht.

Die Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters – und die Umsatzsteuer

Verletzt der Insolvenzverwalter diese Pflicht, führt sein pflichtwidriges Unterlassen dazu, dass Verbindlichkeiten „in anderer Weise“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden[1].

Eine formfrei mögliche Freigabeerklärung wirkt grundsätzlich erst ab ihrem Zugang beim Insolvenzschuldner (ex nunc). Die Überleitung der Vertragsverhältnisse, die der selbständigen Tätigkeit des Schuldners dienen, wirkt nicht auf Forderungen und Verbindlichkeiten zurück, soweit diese vor Wirksamwerden der Erklärung entstanden sind[2].

Hat der Schuldner mit seinem Unternehmen Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt, so schuldet er deshalb die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG[3]. Zur Festsetzung der Umsatzsteuer ist jedoch zu unterscheiden:

  • Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner, die als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen[4].
  • Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner sind dagegen insolvenzfrei und gegen ihn selbst festzusetzen[5].

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Nach der Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35 Abs. 2 und 3 InsO erfüllte die bloße Duldung einer Tätigkeit des Schuldners durch den Insolvenzverwalter nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO[6]. Umsatzsteuer aus einer unternehmerischen Tätigkeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens war nicht bereits deshalb eine Masseverbindlichkeit, weil der Schuldner dabei Massegegenstände verwendete[7]. Ebenso entstand keine Masseverbindlichkeit, wenn der Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner eine unternehmerische Tätigkeit durch Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag ermöglichte[8].

Für Insolvenzverfahren, die -wie im hier entschiedenen Finanzamtll- nach dem 30.06.2007 eröffnet worden sind (Art. 103c EGInsO), gelten allerdings die Abs. 2 und 3 des § 35 InsO, die eine Freigabe der unternehmerischen Betätigung ermöglichen und dabei auch Regelungen zur Information der Neugläubiger und des Geschäftsverkehrs vorsehen[9].

Die Freigabeerklärung ist eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung, aus der sich unmissverständlich der Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt[10]. Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe dieser Erklärung gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verpflichtet[11]; dadurch soll zweifelsfrei klargestellt werden, ob im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Schuldners begründete Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten darstellen oder nicht[12]. „Ansprüche gegen den Schuldner“ i.S. des § 35 Abs. 2 InsO sind auch Verbindlichkeiten des Schuldners[13].

Eine Frist für die Abgabe der Freigabeerklärung ist zwar gesetzlich nicht bestimmt. Der Insolvenzverwalter wird jedoch nach Auffassung des Gesetzentwurfs bei der Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts die Haftungsregelung des § 60 InsO berücksichtigen müssen[14]. Die Anzeige hat daher ohne schuldhaftes Zögern („unverzüglich“) zu erfolgen[15]. Ein Zeitraum von vier Wochen wird in der Regel als ausreichend angesehen, insbesondere dann, wenn der Insolvenzverwalter bereits Gutachter im Eröffnungsverfahren war[16].

Die dem Schuldner gegenüber abzugebende Freigabeerklärung sollte zwar zu Beweiszwecken schriftlich erfolgen[17]. Gesetzlich vorgeschrieben ist die Schriftform jedoch -anders als z.B. in § 13 InsO- nicht. Die Abgabe der Erklärung ist daher auch formfrei möglich[18]. Die anschließende Veröffentlichung der Freigabe (§ 35 Abs. 3 InsO) ist keine Wirksamkeitsvoraussetzung und nur deklaratorischer Natur[19].

Die Erklärung wirkt mit ihrem Zugang bei dem Insolvenzschuldner ex nunc[20]. Sie verwirklicht sich ohne die Notwendigkeit zusätzlicher Erklärungen mit dem Zugang beim Insolvenzschuldner[21] und zerschneidet mit ihrem Zugang das rechtliche Band zwischen der Insolvenzmasse und der durch den Schuldner ausgeübten selbständigen Tätigkeit[22].

Die von der Freigabe erfassten Gegenstände scheiden mit der Freigabe aus der Insolvenzmasse aus und unterliegen ebenso wie das insolvenzfreie Vermögen der uneingeschränkten Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners[23]. Sie gehen unmittelbar ohne die Möglichkeit eines Zwischenerwerbs Dritter auf den Schuldner über[24]. Durch die Freigabe wird eine von der Insolvenzmasse getrennte, den Neugläubigern aus der freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners vorbehaltene Haftungsmasse geschaffen[25]. Der Neuerwerb aus der selbständigen Tätigkeit haftet während des eröffneten Verfahrens damit nur den Neugläubigern, nicht den Altinsolvenzgläubigern[26].

Forderungen, die vor Wirksamwerden der Freigabeerklärung entstanden sind, werden von der Freigabe gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO hingegen auch dann nicht erfasst, wenn sie auf die bisherige selbständige Tätigkeit des Schuldners zurückgehen[27]. Die Überleitung der Vertragsverhältnisse, die der selbständigen Tätigkeit des Schuldners dienen, wirkt nicht auf Forderungen und Verbindlichkeiten zurück, soweit diese vor Wirksamwerden der Erklärung entstanden sind[28].

Die Anknüpfung an den Zugang der Freigabeerklärung bei dem Schuldner gestattet insoweit eine eindeutige zeitliche Differenzierung[29].

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Urteil vom 06.06.2019[30], auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, entschieden, dass auch im Bereich der Umsatzsteuer Verbindlichkeiten „auf andere Weise“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden bestand[31]. Falls der Insolvenzverwalter seine Pflicht zur unverzüglichen Abgabe einer Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verletzt, keine ausdrückliche Wahl trifft und damit die unternehmerische Tätigkeit des Insolvenzschuldners duldet, führt sein pflichtwidriges Unterlassen zum Entstehen von Masseverbindlichkeiten[32]. Ein pflichtwidriges Unterlassen des Insolvenzverwalters setzt somit Kenntnis oder zumindest Erkennbarkeit der selbständigen Tätigkeit voraus[33].

Der hier XI. Senat schließt sich dieser Auffassung an. Diese Sichtweise entspricht der geschilderten ex-nunc-Wirkung des Zugangs einer Freigabeerklärung beim Insolvenzschuldner. Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten knüpft danach bei Kenntnis von der selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners entweder an eine positive Erklärung i.S. des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO oder an das pflichtwidrige Unterlassen des Insolvenzverwalters, unverzüglich eine Erklärung i.S. des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO (gleich welchen Inhalts) abzugeben, an.

Die zuletzt noch vom Sächsischen Finanzgericht[34] herangezogene frühere Rechtsprechung gilt nach Maßgabe des § 35 Abs. 2 InsO nicht mehr unverändert fort. Vielmehr ist für das Entstehen von Masseverbindlichkeiten im Streitfall maßgeblich, ob der Insolvenzverwalter eine ihm bekannte oder für ihn erkennbare unternehmerische Tätigkeit des Schuldners geduldet und dadurch im Rechtssinne gebilligt hat, dass er die Freigabe nicht unverzüglich erklärt hat, daher die vor Zugang der Freigabeerklärung beim Schuldner begründeten Steuerverbindlichkeiten noch zur Insolvenzmasse gehören und eine spätere Freigabe nicht dazu führt, dass diese rückwirkend in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners übergeleitet werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2019 – XI R 10/19

  1. Fortführung der BFH, Urteile vom 18.05.2010 – X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114; vom 01.06.2016 – X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848; vom 06.06.2019 – V R 51/17, BFHE 265, 294[]
  2. Anschluss an das BGH, Urteil vom 21.02.2019 – IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212[]
  3. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 07.04.2005 – V R 5/04, BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848, unter II. 1., Rz 10[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 18.05.2010 – X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35; vom 16.07.2015 – III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 16.04.2015 – III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29, Rz 11; in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 21.07.2009 – VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, Rz 17; vom 17.03.2010 – XI R 2/08, BFHE 229, 394, BStBl II 2015, 196, Rz 28; vom 08.09.2011 – V R 38/10, BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270, Rz 20[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 229, 394, BStBl II 2015, 196; in BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 01.09.2010 – VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336, Rz 22[]
  9. vgl. BT-Drs. 16/3227, S. 17[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 15.12.2009 – VII R 18/09, BFHE 228, 6, BStBl II 2010, 758, Rz 6; BGH, Urteil vom 07.12.2006 – IX ZR 161/04, ZInsO 2007, 94, Rz 20; BSG, Urteil vom 10.12.2014 – B 6 KA 45/13 R, BSGE 118, 30, Rz 18; BAG, Urteil vom 16.05.2013 – 6 AZR 556/11, BAGE 145, 163, Rz 50[]
  11. BGH, Urteil vom 09.02.2012 – IX ZR 75/11, BGHZ 192, 322, Rz 20[]
  12. BT-Drs. 16/4194, S. 14[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149, Rz 11[]
  14. vgl. BT-Drs. 16/4194, S. 14, zu Nr. 12[]
  15. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 192, 322, Rz 24; s.a. Holzer in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 35 Rz 109 f.; Kexel in Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., § 35 Rz 28; Andres in Nerlich/Römermann, InsO, § 35 Rz 94; Hirte/Praß in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 35 Rz 94; Braun/Bäuerle, InsO, 7. Aufl., § 35 Rz 136[]
  16. Ehlers, ZinsO 2014, 53, 55; Karsten Schmidt/Büterowe, InsO, 19. Aufl., § 35 Rz 52; s.a. Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 94[]
  17. Kexel in Graf-Schlicker, a.a.O., § 35 Rz 28; Holzer in Kübler/Prütting/Bork, a.a.O., § 35 Rz 117[]
  18. Ries in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl., § 35 Rz 65, 72; Haberzettl, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2017, 474, 477; Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 135; Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 94; s.a. Oberlandesgericht Braunschweig, Urteil vom 24.08.2016 – 3 U 44/15, ZInsO 2016, 2348, Rz 56 zur konkludenten Freigabe[]
  19. vgl. BSG, Urteil in BSGE 118, 30, Rz 19, m.w.N.[]
  20. vgl. BAG, Urteil vom 21.11.2013 – 6 AZR 979/11, BAGE 146, 295, Rz 22[]
  21. BGH, Urteil in BGHZ 192, 322, Rz 30[]
  22. BGH, Urteile in BGHZ 192, 322, Rz 30[]
  23. vgl. BGH, Urteil vom 06.06.2019 – IX ZR 272/17, NJW 2019, 2156, Rz 44[]
  24. vgl. BGH, Urteil in NJW 2019, 2156, Rz 45[]
  25. vgl. BGH, Urteil in NJW 2019, 2156, Rz 46[]
  26. vgl. BGH, Urteile in NJW 2019, 2156, Rz 47 f.; vom 18.04.2013 – IX ZR 165/12, MDR 2013, 1314, Rz 23[]
  27. vgl. BGH, Urteil vom 21.02.2019 – IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212, Rz 18 ff.[]
  28. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 221, 212, Rz 21[]
  29. vgl. BGH, Urteile in BGHZ 192, 322, Rz 30; in BGHZ 221, 212, Rz 22[]
  30. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – V R 51/17, BFHE 265, 294, Rz 16 f. sowie Leitsatz[]
  31. vgl. auch BFH, Urteile vom 18.05.2010 – X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114, Rz 23; vom 01.06.2016 – X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848, Rz 41[]
  32. vgl. auch Andres in Nerlich/Römermann, a.a.O., § 35 Rz 102 ff.; Karsten Schmidt/Büterowe, a.a.O., § 35 Rz 51[]
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 294, Rz 16[]
  34. Sächs. FG, Urteil vom 20.10.2017 – 6 K 75/16, EFG 2020, 548[]

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  • Finanzamt: Michael Gaida