Erbschaft während des Insolvenzverfahrens – und die Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit

3. August 2017 | Insolvenzrecht
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Die Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung ist Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO und als solche gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können gegen den Insolvenzverwalter nur festgesetzt werden, wenn sie Masseverbindlichkeiten und keine Insolvenzforderungen sind.

Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grundsatz, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geltend gemacht werden dürfen1. Diese Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind zur Insolvenztabelle anzumelden und -im Falle des Bestreitens- durch Insolvenzfeststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO gegenüber dem Insolvenzverwalter festzustellen2. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam3.

Insolvenzforderungen sind Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an4.

Masseverbindlichkeiten sind Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO)5. Die Einordnung einer Forderung als Masseverbindlichkeit dient der ordnungsgemäßen Verfahrensabwicklung und Verteilung der Insolvenzmasse6. Dies rechtfertigt die Vorwegbefriedigung der Massegläubiger nach § 53 InsO7.

Erbt der Insolvenzschuldner nach Insolvenzeröffnung, ist die auf den Erwerb entfallende Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen.

Ist der Schuldner vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder während des Verfahrens Erbe geworden, fällt der Nachlass zunächst vorläufig in die Insolvenzmasse8. Die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft steht nicht dem Insolvenzverwalter, sondern ausschließlich dem Schuldner zu (§ 83 Abs. 1 InsO). Hat der Insolvenzschuldner die Erbschaft ausdrücklich angenommen oder gilt die Erbschaft nach Ablauf der Ausschlagungsfrist als angenommen, kann er sie nach § 1943 BGB nicht mehr ausschlagen; es tritt hinsichtlich der Erbschaft Vollerwerb ein9. Ab diesem Zeitpunkt ist der Nachlass endgültig Bestandteil der Insolvenzmasse10. Die Nachlassgläubiger und die Eigengläubiger des Erben (Erbengläubiger) sind aus der Insolvenzmasse zu befriedigen, sofern nicht eine Trennung der Vermögensmassen durch Insolvenzverwalter, Erben oder Nachlassgläubiger herbeigeführt wird, namentlich durch Beantragung der Nachlassverwaltung oder des Nachlassinsolvenzverfahrens, §§ 1975 ff. BGB11.

Die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls geschuldete Erbschaftsteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit. Sie erfüllt alle Voraussetzungen einer Erbfallschuld, denn sie entsteht allein aus Anlass des Erbfalls und ohne Zutun des Erben12. Unerheblich ist, dass die Erbschaftsteuer gegen den Erben persönlich und nicht gegen den Nachlass als solchen festgesetzt wird. Dadurch unterscheidet sich die Erbschaftsteuer nicht von anderen Erbfallschulden wie z.B. Beerdigungskosten, die in der Person des Erben entstehen und die im Falle der Nachlassinsolvenz ebenfalls als Nachlassinsolvenzforderungen geltend zu machen sind13.

Die Erbschaftsteuer auf Erwerbe des Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung ist keine Insolvenzforderung, weil der Grund für ihr Entstehen erst durch den Erbanfall und damit nach Insolvenzeröffnung eingetreten ist.

Sie ist vielmehr Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dies folgt zwar nicht aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO, denn die Erbschaftsteuer wird nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters ausgelöst. Sie wird jedoch i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet.

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfordert keine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters. Die Vorschrift kann vielmehr auch eine kraft Gesetzes entstehende Steuerschuld erfassen14. So ist beispielsweise die Einkommensteuerschuld, die dadurch begründet wird, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen aus der Gesellschaft ausscheidet und sich dabei ein Veräußerungsgewinn ergibt, eine Masseverbindlichkeit, obwohl der Insolvenzverwalter insoweit nicht tätig wird. Entscheidend ist, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch Teil der Insolvenzmasse ist und das anschließend angefallene Auseinandersetzungsguthaben in die Insolvenzmasse fällt15.

Gleiches gilt für die Erbschaftsteuer, die deshalb entsteht, weil der Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Erbe wird. Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Nachlass in die Insolvenzmasse fällt. Unerheblich ist, dass dies ebenso wie die Entstehung der Steuer ohne Mitwirkung des Insolvenzverwalters geschieht und nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft nur dem Insolvenzschuldner, nicht aber dem Insolvenzverwalter zusteht.

Die Erbschaftsteuer beruht nicht auf der Annahme der Erbschaft durch den Insolvenzschuldner, sondern entsteht kraft Gesetzes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB, und zwar bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Die Rechtsauffassung des Bundesgerichtshofs, wonach die Nachlassgläubiger und die Eigengläubiger des Erben (Erbengläubiger) aus der um den Nachlass erweiterten Insolvenzmasse zu befriedigen sind11, steht der Annahme, dass die Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit gegen den Insolvenzverwalter geltend zu machen ist, nicht entgegen. Der Bundesgerichtshof hat nicht entschieden, dass die Nachlassgläubiger stets nur wie Insolvenzgläubiger zu befriedigen sind. Dies war auch nicht erforderlich, weil der Erbfall dort bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. April 2017 – II R 30/15

  1. BFH, Urteile vom 18.12 2002 – I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 1.; und vom 10.12 2008 – I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II. 2.a
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 1.; in BFH/NV 2009, 719, unter II. 2.a; und vom 20.01.2016 – II R 34/14, BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 23 f.
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 1., m.w.N.
  4. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18
  6. BGH, Urteil vom 02.02.2006 – IX ZR 46/05, NJW-RR 2006, 989
  7. vgl. Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl.2013, § 55 InsO Rz 1
  8. BGH, Urteil vom 11.05.2006 – IX ZR 42/05, BGHZ 167, 352, unter II. 1.a
  9. Schumann in MünchKommInsO, a.a.O., § 83 Rz 3; vgl. Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1942 Rz 2
  10. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a, m.w.N.
  11. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a
  12. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 12, m.w.N.
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 12, und OLG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 20.10.2006 – 10 U 33/06, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2007, 381
  14. BFH, Urteil vom 03.08.2016 – X R 25/14, BFH/NV 2017, 317, Rz 29
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 317, Rz 29

 
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