Erb­schaft wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens – und die Erb­schaft­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit

Die Erb­schaft­steu­er auf Erwer­be des Insol­venz­schuld­ners nach Insol­venz­eröff­nung ist Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO und als sol­che gegen den Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­set­zen.

Erb­schaft wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens – und die Erb­schaft­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit

Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis kön­nen gegen den Insol­venz­ver­wal­ter nur fest­ge­setzt wer­den, wenn sie Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten und kei­ne Insol­venz­for­de­run­gen sind.

Nach Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens dür­fen Steu­er­be­schei­de, die Insol­venz­for­de­run­gen betref­fen, nicht mehr erge­hen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO nor­mier­ten Grund­satz, wonach Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die Insol­venz­for­de­run­gen sind, nach Insol­venz­eröff­nung nur nach den Vor­schrif­ten der Insol­venz­ord­nung gel­tend gemacht wer­den dür­fen [1]. Die­se Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sind zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den und ‑im Fal­le des Bestrei­tens- durch Insol­venz­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 251 Abs. 3 AO gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­stel­len [2]. Ein förm­li­cher Steu­er­be­scheid über einen Steu­er­an­spruch, der eine Insol­venz­for­de­rung betrifft, ist unwirk­sam [3].

Insol­venz­for­de­run­gen sind For­de­run­gen, die zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und (sons­ti­gen) Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Begrün­dung. Auf die steu­er­li­che Ent­ste­hung der For­de­rung und deren Fäl­lig­keit kommt es dage­gen nicht an [4].

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) [5]. Die Ein­ord­nung einer For­de­rung als Mas­se­ver­bind­lich­keit dient der ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­fah­rens­ab­wick­lung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se [6]. Dies recht­fer­tigt die Vor­weg­be­frie­di­gung der Mas­segläu­bi­ger nach § 53 InsO [7].

Erbt der Insol­venz­schuld­ner nach Insol­venz­eröff­nung, ist die auf den Erwerb ent­fal­len­de Erb­schaft­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit gegen den Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­set­zen.

Ist der Schuld­ner vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens oder wäh­rend des Ver­fah­rens Erbe gewor­den, fällt der Nach­lass zunächst vor­läu­fig in die Insol­venz­mas­se [8]. Die Annah­me oder Aus­schla­gung der Erb­schaft steht nicht dem Insol­venz­ver­wal­ter, son­dern aus­schließ­lich dem Schuld­ner zu (§ 83 Abs. 1 InsO). Hat der Insol­venz­schuld­ner die Erb­schaft aus­drück­lich ange­nom­men oder gilt die Erb­schaft nach Ablauf der Aus­schla­gungs­frist als ange­nom­men, kann er sie nach § 1943 BGB nicht mehr aus­schla­gen; es tritt hin­sicht­lich der Erb­schaft Voll­erwerb ein [9]. Ab die­sem Zeit­punkt ist der Nach­lass end­gül­tig Bestand­teil der Insol­venz­mas­se [10]. Die Nach­lass­gläu­bi­ger und die Eigen­gläu­bi­ger des Erben (Erben­gläu­bi­ger) sind aus der Insol­venz­mas­se zu befrie­di­gen, sofern nicht eine Tren­nung der Ver­mö­gens­mas­sen durch Insol­venz­ver­wal­ter, Erben oder Nach­lass­gläu­bi­ger her­bei­ge­führt wird, nament­lich durch Bean­tra­gung der Nach­lass­ver­wal­tung oder des Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­rens, §§ 1975 ff. BGB [11].

Die vom Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger auf­grund Erb­an­falls geschul­de­te Erb­schaft­steu­er ist eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit. Sie erfüllt alle Vor­aus­set­zun­gen einer Erb­fall­schuld, denn sie ent­steht allein aus Anlass des Erb­falls und ohne Zutun des Erben [12]. Uner­heb­lich ist, dass die Erb­schaft­steu­er gegen den Erben per­sön­lich und nicht gegen den Nach­lass als sol­chen fest­ge­setzt wird. Dadurch unter­schei­det sich die Erb­schaft­steu­er nicht von ande­ren Erb­fall­schul­den wie z.B. Beer­di­gungs­kos­ten, die in der Per­son des Erben ent­ste­hen und die im Fal­le der Nach­lassin­sol­venz eben­falls als Nach­lassin­sol­venz­for­de­run­gen gel­tend zu machen sind [13].

Die Erb­schaft­steu­er auf Erwer­be des Insol­venz­schuld­ners nach Insol­venz­eröff­nung ist kei­ne Insol­venz­for­de­rung, weil der Grund für ihr Ent­ste­hen erst durch den Erb­an­fall und damit nach Insol­venz­eröff­nung ein­ge­tre­ten ist.

Sie ist viel­mehr Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dies folgt zwar nicht aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 1 InsO, denn die Erb­schaft­steu­er wird nicht durch eine Hand­lung des Insol­venz­ver­wal­ters aus­ge­löst. Sie wird jedoch i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det.

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO erfor­dert kei­ne Rechts­hand­lung des Insol­venz­ver­wal­ters. Die Vor­schrift kann viel­mehr auch eine kraft Geset­zes ent­ste­hen­de Steu­er­schuld erfas­sen [14]. So ist bei­spiels­wei­se die Ein­kom­men­steu­er­schuld, die dadurch begrün­det wird, dass der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­grund der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über sein Ver­mö­gen aus der Gesell­schaft aus­schei­det und sich dabei ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ergibt, eine Mas­se­ver­bind­lich­keit, obwohl der Insol­venz­ver­wal­ter inso­weit nicht tätig wird. Ent­schei­dend ist, dass die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung noch Teil der Insol­venz­mas­se ist und das anschlie­ßend ange­fal­le­ne Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben in die Insol­venz­mas­se fällt [15].

Glei­ches gilt für die Erb­schaft­steu­er, die des­halb ent­steht, weil der Insol­venz­schuld­ner nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens Erbe wird. Ent­schei­dend ist auch in die­sem Zusam­men­hang, dass der Nach­lass in die Insol­venz­mas­se fällt. Uner­heb­lich ist, dass dies eben­so wie die Ent­ste­hung der Steu­er ohne Mit­wir­kung des Insol­venz­ver­wal­ters geschieht und nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO die Annah­me oder Aus­schla­gung der Erb­schaft nur dem Insol­venz­schuld­ner, nicht aber dem Insol­venz­ver­wal­ter zusteht.

Die Erb­schaft­steu­er beruht nicht auf der Annah­me der Erb­schaft durch den Insol­venz­schuld­ner, son­dern ent­steht kraft Geset­zes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB, und zwar bereits im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Die Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hofs, wonach die Nach­lass­gläu­bi­ger und die Eigen­gläu­bi­ger des Erben (Erben­gläu­bi­ger) aus der um den Nach­lass erwei­ter­ten Insol­venz­mas­se zu befrie­di­gen sind [11], steht der Annah­me, dass die Erb­schaft­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit gegen den Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu machen ist, nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­ge­richts­hof hat nicht ent­schie­den, dass die Nach­lass­gläu­bi­ger stets nur wie Insol­venz­gläu­bi­ger zu befrie­di­gen sind. Dies war auch nicht erfor­der­lich, weil der Erb­fall dort bereits vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ein­ge­tre­ten war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. April 2017 – II R 30/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 18.12 2002 – I R 33/​01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 1.; und vom 10.12 2008 – I R 41/​07, BFH/​NV 2009, 719, unter II. 2.a[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 1.; in BFH/​NV 2009, 719, unter II. 2.a; und vom 20.01.2016 – II R 34/​14, BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 23 f.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 1., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18[]
  6. BGH, Urteil vom 02.02.2006 – IX ZR 46/​05, NJW-RR 2006, 989[]
  7. vgl. Hef­er­mehl in Münch­Komm­In­sO, 3. Aufl.2013, § 55 InsO Rz 1[]
  8. BGH, Urteil vom 11.05.2006 – IX ZR 42/​05, BGHZ 167, 352, unter II. 1.a[]
  9. Schu­mann in Münch­Komm­In­sO, a.a.O., § 83 Rz 3; vgl. Palandt/​Weidlich, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 76. Aufl., § 1942 Rz 2[]
  10. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  11. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a[][]
  12. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 12, m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 12, und OLG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 20.10.2006 – 10 U 33/​06, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2007, 381[]
  14. BFH, Urteil vom 03.08.2016 – X R 25/​14, BFH/​NV 2017, 317, Rz 29[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 317, Rz 29[]