Erbschaft während des Insolvenzverfahrens — und die Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit

Die Erb­schaft­s­teuer auf Erwerbe des Insol­ven­zschuld­ners nach Insol­ven­z­eröff­nung ist Mas­se­verbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO und als solche gegen den Insol­ven­zver­wal­ter festzuset­zen.

Erbschaft während des Insolvenzverfahrens — und die Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit

Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis kön­nen gegen den Insol­ven­zver­wal­ter nur fest­ge­set­zt wer­den, wenn sie Mas­se­verbindlichkeit­en und keine Insol­ven­z­forderun­gen sind.

Nach Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens dür­fen Steuerbeschei­de, die Insol­ven­z­forderun­gen betr­e­f­fen, nicht mehr erge­hen. Das fol­gt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grund­satz, wonach Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, die Insol­ven­z­forderun­gen sind, nach Insol­ven­z­eröff­nung nur nach den Vorschriften der Insol­ven­zord­nung gel­tend gemacht wer­den dür­fen1. Diese Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sind zur Insol­ven­zta­belle anzumelden und ‑im Falle des Bestre­it­ens- durch Insol­ven­zfest­stel­lungs­bescheid nach § 251 Abs. 3 AO gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter festzustellen2. Ein förm­lich­er Steuerbescheid über einen Steuer­anspruch, der eine Insol­ven­z­forderung bet­rifft, ist unwirk­sam3.

Insol­ven­z­forderun­gen sind Forderun­gen, die zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgren­zung zwis­chen Insol­ven­z­forderun­gen und (son­sti­gen) Mas­se­verbindlichkeit­en richtet sich auss­chließlich nach dem Zeit­punkt der insol­ven­zrechtlichen Begrün­dung. Auf die steuer­liche Entste­hung der Forderung und deren Fäl­ligkeit kommt es dage­gen nicht an4.

Mas­se­verbindlichkeit­en sind Verbindlichkeit­en, die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den, ohne zu den Kosten des Insol­ven­zver­fahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO)5. Die Einord­nung ein­er Forderung als Mas­se­verbindlichkeit dient der ord­nungs­gemäßen Ver­fahrens­ab­wick­lung und Verteilung der Insol­venz­masse6. Dies recht­fer­tigt die Vor­weg­be­friedi­gung der Massegläu­biger nach § 53 InsO7.

Erbt der Insol­ven­zschuld­ner nach Insol­ven­z­eröff­nung, ist die auf den Erwerb ent­fal­l­ende Erb­schaft­s­teuer als Mas­se­verbindlichkeit gegen den Insol­ven­zver­wal­ter festzuset­zen.

Ist der Schuld­ner vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens oder während des Ver­fahrens Erbe gewor­den, fällt der Nach­lass zunächst vor­läu­fig in die Insol­venz­masse8. Die Annahme oder Auss­chla­gung der Erb­schaft ste­ht nicht dem Insol­ven­zver­wal­ter, son­dern auss­chließlich dem Schuld­ner zu (§ 83 Abs. 1 InsO). Hat der Insol­ven­zschuld­ner die Erb­schaft aus­drück­lich angenom­men oder gilt die Erb­schaft nach Ablauf der Auss­chla­gungs­frist als angenom­men, kann er sie nach § 1943 BGB nicht mehr auss­chla­gen; es tritt hin­sichtlich der Erb­schaft Voller­werb ein9. Ab diesem Zeit­punkt ist der Nach­lass endgültig Bestandteil der Insol­venz­masse10. Die Nach­lass­gläu­biger und die Eigengläu­biger des Erben (Erbengläu­biger) sind aus der Insol­venz­masse zu befriedi­gen, sofern nicht eine Tren­nung der Ver­mö­gens­massen durch Insol­ven­zver­wal­ter, Erben oder Nach­lass­gläu­biger her­beige­führt wird, namentlich durch Beantra­gung der Nach­lassver­wal­tung oder des Nach­lassin­sol­ven­zver­fahrens, §§ 1975 ff. BGB11.

Die vom Erben als Gesamtrecht­snach­fol­ger auf­grund Erban­falls geschuldete Erb­schaft­s­teuer ist eine Nach­lassverbindlichkeit. Sie erfüllt alle Voraus­set­zun­gen ein­er Erb­fallschuld, denn sie entste­ht allein aus Anlass des Erb­falls und ohne Zutun des Erben12. Uner­he­blich ist, dass die Erb­schaft­s­teuer gegen den Erben per­sön­lich und nicht gegen den Nach­lass als solchen fest­ge­set­zt wird. Dadurch unter­schei­det sich die Erb­schaft­s­teuer nicht von anderen Erb­fallschulden wie z.B. Beerdi­gungskosten, die in der Per­son des Erben entste­hen und die im Falle der Nach­lassin­sol­venz eben­falls als Nach­lassin­sol­ven­z­forderun­gen gel­tend zu machen sind13.

Die Erb­schaft­s­teuer auf Erwerbe des Insol­ven­zschuld­ners nach Insol­ven­z­eröff­nung ist keine Insol­ven­z­forderung, weil der Grund für ihr Entste­hen erst durch den Erban­fall und damit nach Insol­ven­z­eröff­nung einge­treten ist.

Sie ist vielmehr Mas­se­verbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dies fol­gt zwar nicht aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 1 InsO, denn die Erb­schaft­s­teuer wird nicht durch eine Hand­lung des Insol­ven­zver­wal­ters aus­gelöst. Sie wird jedoch i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det.

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO erfordert keine Recht­shand­lung des Insol­ven­zver­wal­ters. Die Vorschrift kann vielmehr auch eine kraft Geset­zes entste­hende Steuer­schuld erfassen14. So ist beispiel­sweise die Einkom­men­steuer­schuld, die dadurch begrün­det wird, dass der Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft auf­grund der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über sein Ver­mö­gen aus der Gesellschaft auss­chei­det und sich dabei ein Veräußerungs­gewinn ergibt, eine Mas­se­verbindlichkeit, obwohl der Insol­ven­zver­wal­ter insoweit nicht tätig wird. Entschei­dend ist, dass die Beteili­gung an der Per­so­n­enge­sellschaft im Zeit­punkt der Insol­ven­z­eröff­nung noch Teil der Insol­venz­masse ist und das anschließend ange­fal­l­ene Auseinan­der­set­zungsguthaben in die Insol­venz­masse fällt15.

Gle­ich­es gilt für die Erb­schaft­s­teuer, die deshalb entste­ht, weil der Insol­ven­zschuld­ner nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens Erbe wird. Entschei­dend ist auch in diesem Zusam­men­hang, dass der Nach­lass in die Insol­venz­masse fällt. Uner­he­blich ist, dass dies eben­so wie die Entste­hung der Steuer ohne Mitwirkung des Insol­ven­zver­wal­ters geschieht und nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO die Annahme oder Auss­chla­gung der Erb­schaft nur dem Insol­ven­zschuld­ner, nicht aber dem Insol­ven­zver­wal­ter zuste­ht.

Die Erb­schaft­s­teuer beruht nicht auf der Annahme der Erb­schaft durch den Insol­ven­zschuld­ner, son­dern entste­ht kraft Geset­zes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG i.V.m. § 1922 BGB, und zwar bere­its im Zeit­punkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG).

Die Recht­sauf­fas­sung des Bun­des­gericht­shofs, wonach die Nach­lass­gläu­biger und die Eigengläu­biger des Erben (Erbengläu­biger) aus der um den Nach­lass erweit­erten Insol­venz­masse zu befriedi­gen sind16, ste­ht der Annahme, dass die Erb­schaft­s­teuer als Mas­se­verbindlichkeit gegen den Insol­ven­zver­wal­ter gel­tend zu machen ist, nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­gericht­shof hat nicht entsch­ieden, dass die Nach­lass­gläu­biger stets nur wie Insol­ven­zgläu­biger zu befriedi­gen sind. Dies war auch nicht erforder­lich, weil der Erb­fall dort bere­its vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens einge­treten war.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 5. April 2017 — II R 30/15

  1. BFH, Urteile vom 18.12 2002 — I R 33/01, BFHE 201, 392, BSt­Bl II 2003, 630, unter II. 1.; und vom 10.12 2008 — I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II. 2.a []
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 201, 392, BSt­Bl II 2003, 630, unter II. 1.; in BFH/NV 2009, 719, unter II. 2.a; und vom 20.01.2016 — II R 34/14, BFHE 252, 389, BSt­Bl II 2016, 482, Rz 23 f. []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 392, BSt­Bl II 2003, 630, unter II. 1., m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 16.05.2013 — IV R 23/11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, Rz 18 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, Rz 18 []
  6. BGH, Urteil vom 02.02.2006 — IX ZR 46/05, NJW-RR 2006, 989 []
  7. vgl. Hefer­mehl in MünchKom­mIn­sO, 3. Aufl.2013, § 55 InsO Rz 1 []
  8. BGH, Urteil vom 11.05.2006 — IX ZR 42/05, BGHZ 167, 352, unter II. 1.a []
  9. Schu­mann in MünchKom­mIn­sO, a.a.O., § 83 Rz 3; vgl. Palandt/Weidlich, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 76. Aufl., § 1942 Rz 2 []
  10. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a, m.w.N. []
  11. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a []
  12. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BSt­Bl II 2016, 482, Rz 12, m.w.N. []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 389, BSt­Bl II 2016, 482, Rz 12, und OLG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 20.10.2006 — 10 U 33/06, Zeitschrift für Erbrecht und Ver­mö­gen­snach­folge 2007, 381 []
  14. BFH, Urteil vom 03.08.2016 — X R 25/14, BFH/NV 2017, 317, Rz 29 []
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 317, Rz 29 []
  16. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 167, 352, unter II. 1.a []