Insolvenz in Eigenverwaltung — und der Zahlungseingang

Vere­in­nahmt der Insol­ven­zschuld­ner im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung das Ent­gelt für eine vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens aus­ge­führte Leis­tung, begrün­det dies eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO1.

Insolvenz in Eigenverwaltung — und der Zahlungseingang

Hat ein Unternehmer, der der Besteuerung nach vere­in­barten Ent­gel­ten als sog. Sollbesteuerung unter­liegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), eine Leis­tung vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens erbracht, für die erst der Insol­ven­zver­wal­ter die Gegen­leis­tung vere­in­nahmt, führt die Vere­in­nah­mung durch den Insol­ven­zver­wal­ter nach nun­mehr ständi­ger Recht­sprechung der bei­den für Umsatzs­teuer­recht zuständi­gen Sen­ate des Bun­des­fi­nanzhofs zu ein­er Berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die insol­ven­zrechtlich eine Mas­se­verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begrün­det, während die zuvor für Leis­tungser­bringung vorgenommene Besteuerung für das Jahr der Insol­ven­z­eröff­nung zu berichti­gen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) und bei der Berech­nung der sich für dieses Jahr ergeben­den Umsatzs­teuer­jahresin­sol­ven­z­forderung zu berück­sichti­gen ist2.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält hier­an unter Berück­sich­ti­gung der union­srechtlichen Vor­gaben fest.

Grund­lage der BFH-Recht­sprechung ist der sich aus § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenord­nung ergebende Vor­rang des Insol­ven­zrechts. Danach kön­nen Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens nur unter den Bedin­gun­gen des Insol­ven­zrechts gel­tend gemacht wer­den.

Dies wirkt sich auf das Steuer­recht in unter­schiedlich­er Weise aus.

Zum einen erfordert die insol­ven­zrechtlich vorgegebene Aufteilung in Insol­ven­z­forderung (§ 38 InsO) und Mas­se­verbindlichkeit (§ 55 InsO), dass der sich für den Besteuerungszeitraum (§ 16 UStG) ergebende Steuer­anspruch diesen Bere­ichen entsprechend aufgeteilt wird. Hierzu sind die Steuer­ansprüche aus erbracht­en Leis­tun­gen, die abziehbaren Vors­teuer­be­träge aus bezo­ge­nen Leis­tun­gen eben­so wie die Berich­ti­gungsansprüche und die weit­eren bei der Steuer­berech­nung zu berück­sichti­gen­den Besteuerungs­grund­la­gen den jew­eili­gen Bere­ichen der §§ 38, 55 InsO zuzuord­nen, so dass sich hier­aus eine Umsatzs­teuer­jahresin­sol­ven­z­forderung und eine Umsatzs­teuer­jahres­mas­se­verbindlichkeit ergibt.

Zum anderen hat die Insol­ven­z­eröff­nung auch materiell-rechtliche Rechts­fol­gen, wie das Beispiel der Vors­teuer­berich­ti­gung für bis zur Insol­ven­z­eröff­nung unbezahlt gebliebene Leis­tungs­bezüge zeigt3.

Zu diesen materiellen Wirkun­gen gehört auch das Rück­gängig­machen ein­er wegen unterblieben­er Vere­in­nah­mung erfol­glosen Sollbesteuerung. Diese beruht auf der geset­zge­berischen Erwartung, dass der Unternehmer die Gegen­leis­tung für die von ihm erbrachte Leis­tung als­bald vere­in­nah­men kann4. Trifft dies zu, hat der Unternehmer die für seine Leis­tun­gen geschuldete Steuer aber bis zur Insol­ven­z­eröff­nung ‑nach Steuer­berech­nung (§ 16 UStG)- nicht an das Finan­zamt abge­führt, ist das Finan­zamt als Insol­ven­zgläu­biger zu behan­deln, da sich hier das nor­male Gläu­biger­risiko ein­er Schuld­ner­in­sol­venz ver­wirk­licht.

Anders ist es, wenn es zu ein­er Über­schnei­dung von Insol­venzbere­ich (§ 38 InsO) und Masse­bere­ich (§ 55 InsO) kommt und erst der Insol­ven­zver­wal­ter die Gegen­leis­tung für die vor der Insol­ven­z­eröff­nung erbrachte Leis­tung vere­in­nahmt. Die hier erforder­liche Abgren­zung der Ver­mö­gens­bere­iche der §§ 38, 55 InsO zwingt zu der Entschei­dung, ob es bei der Einord­nung der für die Leis­tung geschulde­ten Steuer als Insol­ven­z­forderung bleibt oder ob es zum Entste­hen ein­er Mas­se­verbindlichkeit kommt. Let­zteres ist nach der ständi­gen Recht­sprechung des BFH der Fall, da kein Grund beste­ht, eine vom Insol­ven­zver­wal­ter vere­in­nahmte Umsatzs­teuer als Teil ein­er Insol­ven­z­forderung zu behan­deln. Vielmehr ergibt sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, dass auch im Rah­men der Sollbesteuerung eine voll­ständi­ge Tatbe­standsver­wirk­lichung erst mit der Vere­in­nah­mung der Gegen­leis­tung vor­liegt. Dies recht­fer­tigt die Berich­ti­gung ein­er zuvor vorgenomme­nen Sollbesteuerung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die auf­grund der Insol­ven­z­eröff­nung im Insol­venzbere­ich (§ 38 InsO) vorzunehmen ist und die nach­fol­gende zweite Berich­ti­gung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG) im Masse­bere­ich (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) bei Vere­in­nah­mung der Gegen­leis­tung.

Union­srechtliche Zweifel hier­an beste­hen nicht. Für die dieser Recht­sprechung zugrunde liegende Berich­ti­gungsvorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG beste­ht mit Art. 90 MwSt­Sys­tRL eine ein­deutige Grund­lage. Der EuGH hat dabei auch die geset­zliche Anord­nung ein­er zweit­en Berich­ti­gung, wie sie sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG ergibt, aus­drück­lich gebil­ligt5.

Da für den Insol­ven­z­fall keine union­srechtliche Har­mon­isierung der sich hier­für im Mehrw­ert­s­teuer­recht ergeben­den Rechts­fol­gen beste­ht, obliegt es den Mit­glied­staat­en im Rah­men der ihnen durch Art. 90 und Art. 273 MwSt­Sys­tRL eingeräumten Regelungs­befug­nisse diese zu bes­tim­men, wobei die Entschei­dung über die dabei zu tre­f­fend­en Ausle­gungs­fra­gen des gel­tenden Rechts der Recht­sprechung obliegt. In Ausübung dieser Befug­nis ist es nicht zweifel­haft, dass es das Union­srecht nicht ver­langt, eine vom Insol­ven­zver­wal­ter als Bestandteil der Gegen­leis­tung vere­in­nahmte Umsatzs­teuer nach den Kat­e­gorien des nationalen Insol­ven­zrechts als Insol­ven­z­forderung (§ 38 InsO) zu behan­deln. Der Bun­des­fi­nanzhof berück­sichtigt dabei, dass Art. 273 MwSt­Sys­tRL auch dazu dient, die genaue Erhe­bung der Steuer und damit die zutr­e­f­fende Berech­nung der Mehrw­ert­s­teuer-Eigen­mit­tel der EU nach Art. 3 der Verord­nung (EWG) Nr. 1553/89 vom 29.05.1989 über die endgültige ein­heitliche Regelung für die Erhe­bung der Mehrw­ert­s­teuereigen­mit­tel6 in Insol­ven­zfällen sicherzustellen7. Dem trägt auch die EuGH-Recht­sprechung Rech­nung8.

Daher beste­hen für den Bun­des­fi­nanzhof keine Zweifel an der Ausle­gung des Union­srechts, so dass die Ein­leitung eines Vor­abentschei­dungser­suchens an den Gericht­shof der Europäis­chen Union nicht in Betra­cht kommt.

Die Vere­in­nah­mung von Ent­gel­ten nach Insol­ven­z­eröff­nung für bere­its vor Ver­fahrenseröff­nung erbrachte Leis­tun­gen führt auch im Ver­fahren der Eigen­ver­wal­tung zu ein­er zweit­en Berich­ti­gung als Mas­se­verbindlichkeit.

Zu der insol­ven­zrechtlichen Tren­nung in Insol­ven­z­forderung und Mas­se­verbindlichkeit und den sich hier­aus weit­er ergeben­den Fol­gen für die Anspruchs­durch­set­zung kommt es auch im Ver­fahren der Eigen­ver­wal­tung nach § 270 InsO.

Dem ste­ht die fehlende Bestel­lung eines Insol­ven­zver­wal­ters nicht ent­ge­gen. Denn im Ver­fahren der Eigen­ver­wal­tung übt der Schuld­ner die Funk­tion des Ver­wal­ters aus.

Bei der Eigen­ver­wal­tung ist der Schuld­ner gemäß § 270 Abs. 1 InsO berechtigt, unter der Auf­sicht eines Sach­wal­ters die Insol­venz­masse zu ver­wal­ten und über sie zu ver­fü­gen. Für das Ver­fahren gel­ten die all­ge­meinen Vorschriften, soweit nichts anderes bes­timmt ist.

Dabei behält der Schuld­ner zwar im Ergeb­nis die Befug­nis, nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO, die Insol­venz­masse zu ver­wal­ten und über sie zu ver­fü­gen9.

Allerd­ings beruht dies darauf, dass bei dieser Art des Insol­ven­zver­fahrens die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis auf den Schuld­ner in sein­er Funk­tion als Amtswal­ter über­tra­gen wird. Als solch­er wird der Schuld­ner wie ein Insol­ven­zver­wal­ter ‑dabei aber in eigen­er Sache- tätig. Er behält somit nicht seine “alte”, vor Ver­fahrenseröff­nung beste­hende Ver­fü­gungs­macht über sein Ver­mö­gen, da er nur so nach Ver­fahrenseröff­nung die dem Insol­ven­zver­wal­ter zugewiese­nen Rechte wahrnehmen kann10. Der Schuld­ner ist dabei nicht mehr kraft eigen­er Pri­vatau­tonomie tätig, son­dern übt die ihm verbliebe­nen Befug­nisse im Insol­ven­zver­fahren als Amtswal­ter inner­halb der in §§ 270 ff. InsO geregel­ten Rechte und Pflicht­en aus11.

Zudem kommt es nach dem aus­drück­lichen Wort­laut von § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO auch im eigen­ver­wal­teten Insol­ven­zver­fahren zur Bil­dung ein­er Insol­venz­masse und damit zu ein­er haf­tungsrechtlichen Ver­mö­gens­ab­son­derung. Die sich hier­aus ergebende Beschlagnahme des insol­venzbe­fan­genen Ver­mö­gens ist erforder­lich, um den Schuld­ner zur gle­ich­mäßi­gen und best­möglichen Gläu­biger­be­friedi­gung zu verpflicht­en12.

Die vom his­torischen Geset­zge­ber13 gewollte Belas­sung der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis sagt demge­genüber nichts über die Grund­la­gen dieser Befug­nisse aus. Diese “verbleibt” nur vorder­gründig beim Schuld­ner, während er nach Insol­ven­zrecht die Befug­nisse eines Insol­ven­zver­wal­ters bei der Forderung­seinziehung ver­liehen erhält. Nur deshalb kön­nen seine Schuld­ner im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung schuld­be­freiend an ihn leis­ten.

Durch den Schuld­ner begrün­dete Verbindlichkeit­en der Insol­venz­masse wer­den im Übri­gen auch bei der Eigen­ver­wal­tung Mas­se­verbindlichkeit­en i.S. von § 55 Abs. 1 InsO14.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 — V R 45/16

  1. Fort­führung von BFH, Urteil vom 09.12.2010 — V R 22/10, BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 30 ff.; eben­so für das Insol­ven­z­eröff­nungsver­fahren BFH, Urteile vom 24.09.2014 — V R 48/13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 26 f.; und vom 01.03.2016 — XI R 21/14, BFHE 253, 445, BSt­Bl II 2016, 756, Rz 15 f. []
  3. vgl. bere­its BFH, Urteil vom 13.11.1986 — V R 59/79, BFHE 148, 346, BSt­Bl II 1987, 226; und vom 16.07.1987 — V R 80/82, BFHE 150, 211, BSt­Bl II 1987, 691 []
  4. BFH, Urteil vom 22.07.2010 — V R 4/09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, Rz 43 []
  5. EuGH, Urteil Di Mau­ra vom 23.11.2017 — C‑246/16, EU:C:2017:887, UR 2018, 37, Rz 27 []
  6. ABl.EG Nr. L 155 vom 07.06.1989, 9 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 38 []
  8. EuGH, Urteil Mar­co Iden­ti vom 16.03.2017 — C‑493/15, EU:C:2017:219, UR 2017, 310, Rz 24, zur wirk­samen Erhe­bung der Eigen­mit­tel der EU []
  9. vgl. BGH, Urteil vom 09.03.2017 — IX ZR 177/15, WM 2017, 673, Rz 8 []
  10. Tet­zlaff, in Münch­en­er Kom­men­tar zur Insol­ven­zord­nung, Band 3, 3. Aufl.2014, § 270 InsO Rz 141 []
  11. Tet­zlaff, a.a.O., § 270 InsO Rz 143 []
  12. Zip­per­er, in Uhlen­bruck, Insol­ven­zord­nung, 14. Aufl.2015, § 270 Rz 12 []
  13. BT-Drs. 17/5712, S. 17 []
  14. Tet­zlaff, a.a.O., § 270 InsO Rz 160 []