Zieht das Finanzamt in Fällen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft der Steuerschuld des Organträgers entsprechende Beträge aufgrund einer Lastschriftermächtigung vom Konto der Organgesellschaft ein, so macht es den steuerrechtlichen Haftungsanspruch aus § 73 AO gegen die Organgesellschaft geltend. Gerät diese in Insolvenz, erlangt das Finanzamt die Zahlung als deren Insolvenzgläubiger.
Erbringt der Schuldner einer noch nicht durchsetzbaren steuerrechtlichen Haftungsverbindlichkeit eine Zahlung an das Finanzamt, ist davon auszugehen, dass er dadurch seine Haftungsverbindlichkeit und nicht die ihr zugrunde liegende Steuerschuld des Dritten tilgen will.
Kommt der Zahlung des Schuldners an einen Insolvenzgläubiger eine Doppelwirkung zu, weil dadurch neben der Forderung des Empfängers zugleich der gegen den Schuldner gerichtete Anspruch eines mithaftenden Dritten auf Befreiung von dieser Verbindlichkeit erfüllt wird, kann die Leistung nach Wahl des Insolvenzverwalters sowohl gegenüber dem Leistungsempfänger als auch gegenüber dem Dritten als Gesamtschuldner angefochten werden.
Die Klageforderung findet in § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ihre Grundlage. Die Vorschrift gestattet eine Anfechtung nur gegenüber einem Gläubiger des Schuldners.
Deckungsanfechtung
Das beklagte Land ist im hier gegebenen Fall des mittels einer Lastschrift bewirkten Einzugs einer Haftungsforderung (§ 73 AO) als Gläubiger der Schuldnerin zu betrachten. Der Bundesgerichtshof vermag nicht der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs zu folgen, dass die Finanzbehörde im Falle der Leistungsfähigkeit des primären Steuerschuldners keine Insolvenzgläubigerin des Haftungsschuldners sei, wenn dieser vor Erlass eines Haftungsbescheids Zahlung an sie entrichte.
Eine Anfechtung wäre gegen das beklagte Land als Gläubiger der empfangenen Leistung selbst dann begründet, wenn diesem überhaupt keine Forderung gegen die Schuldnerin zugestanden hätte.
Der im Rahmen der Deckungsanfechtung (§ 130 Abs. 1, § 131 Abs. 1 InsO) verwendete Begriff des Insolvenzgläubigers setzt nicht voraus, dass dem Leistungsempfänger als Anfechtungsgegner eine rechtsbeständige Forderung gegen den Schuldner zusteht. Erbringt der Schuldner auf eine vermeintliche, tatsächlich aber nicht bestehende Forderung eine Zahlung, ist der Empfänger in Anwendung der §§ 130, 131 InsO als Insolvenzgläubiger zu betrachten, wenn die Leistung aus seiner Warte bei objektiver Betrachtung zur Tilgung der nicht bestehenden Forderung bestimmt ist. Bereits dem Wortlaut des § 131 Abs. 1 InsO, der Deckungen der Anfechtung unterwirft, die der Insolvenzgläubiger “nicht”, “nicht in der Art” oder “nicht zu der Zeit” zu beanspruchen hatte, kann entnommen werden, dass auch der Empfänger einer Zuwendung, die eines Rechtsgrundes entbehrt, Insolvenzgläubiger ist. Diese Auslegung gilt ebenfalls für § 130 InsO, weil diese Vorschrift als Auffangtatbestand auch inkongruente Deckungen im Sinne des § 131 InsO erfasst.
Es ist allgemein anerkannt, dass eine Deckung “nicht” zu beanspruchen ist, wenn unvollkommene (§ 762 f BGB), verjährte (§§ 194 ff BGB), durch Irrtum, Täuschung oder Drohung (§§ 119, 123 BGB) anfechtbar begründete sowie solche Verbindlichkeiten beglichen werden, bei denen ein Formmangel durch die Leistungsbewirkung (§ 311b Abs. 1 Satz 2 BGB, § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG) geheilt wird. Aber auch im Fall der Leistung auf eine nach objektiver Rechtslage unabhängig von einer Einwendung oder Einrede von vornherein nicht bestehende Forderung ist der Zuwendungsempfänger, weil er die Deckung “nicht” zu beanspruchen hat, als Insolvenzgläubiger zu erachten. Es wäre nicht gerechtfertigt, einen Gläubiger, der eine rechtsgrundlose Leistung erlangt, im Vergleich zu einem Gläubiger, der für einen rechtlich begründeten Anspruch lediglich eine inkongruente Deckung erhält, von der Deckungsanfechtung freizustellen. Wäre der Empfänger im Falle der Wirksamkeit der geltend gemachten Forderung als Insolvenzgläubiger zu behandeln, bleibt es bei dieser Bewertung, wenn die beanspruchte Forderung eines Rechtsgrundes entbehrt. Da das beklagte Land als Inhaber des Haftungsanspruchs aus § 73 AO Insolvenzgläubiger der Schuldnerin gewesen wäre, wird diese Rechtsstellung nicht dadurch berührt, dass die gesetzlichen Haftungsvoraussetzungen tatsächlich fehlen.
Bei zutreffender rechtlicher Beurteilung folgt deshalb die Stellung des beklagten Landes als Insolvenzgläubiger, die durch innerstaatliche Abführungspflichten an andere Rechtsträger nicht berührt wird, aus dem ihm gegen die Schuldnerin gemäß § 73 AO zustehenden Haftungsanspruch. Dieser war infolge der Zahlungsfähigkeit des Organträgers als Steuerschuldner (§ 219 Satz 1 AO) “nicht zu der Zeit” im Sinne des § 131 Abs. 1 InsO begründet.
Ist der Leistungsempfänger bei Zahlung auf eine nicht bestehende Forderung als Insolvenzgläubiger anzusehen, gilt dies gleichfalls im Falle der Befriedigung einer einredebehafteten Forderung. Der im Verhältnis zu dem Organträger bestehende Haftungsnachrang der Organgesellschaft führt nicht dazu, dass bei einer Zahlung durch die Organgesellschaft die Finanzbehörde die Eigenschaft einer Insolvenzgläubigerin verliert.
Eine Insolvenzforderung im Sinne des § 38 InsO liegt vor, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand schon vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen ist, mag sich eine Forderung des Gläubigers daraus auch erst nach Beginn des Insolvenzverfahrens ergeben. Nur die schuldrechtliche Grundlage des Anspruchs muss schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sein. Unerheblich ist, ob die Forderung selbst schon entstanden oder fällig ist. Entsprechend geht auch der Bundesfinanzhof davon aus, dass für die Frage, ob Steuerforderungen Insolvenzforderungen sind, entscheidend ist, ob die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Auf die Frage, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden ist, kommt es dagegen nicht an. Zu den Insolvenzgläubigern gehört jeder, der in der Insolvenz nur eine Forderung im Sinne des § 38 InsO oder einen nachrangigen Anspruch (§ 39 InsO) gehabt hätte, weil dessen Erfüllung geeignet ist, die Befriedigungsaussichten der Gläubigergesamtheit zu schmälern. Ob der Empfänger der Leistung des Schuldners tatsächlich an dem Verfahren teilnehmen würde, spielt keine Rolle, weil davon die Gläubigerbenachteiligung durch die Rechtshandlung des Schuldners nicht abhängig ist.
Wegen der damit verbundenen Gläubigerbenachteiligung ist eine Anfechtung anzuerkennen, wenn der Schuldner vorzeitig einer Mitverpflichtung nachkommt und dadurch den Gläubiger befriedigt. Ein Bürge haftet neben dem Hauptschuldner – abgesehen von dem Fall einer selbstschuldnerischen Bürgschaft, in dem die Einrede der Vorausklage ausgeschlossen ist (§ 771 BGB) – nicht gleichstufig, sondern im Verhältnis zu diesem nachrangig. Die Forderung gegen den Bürgen kann bei dessen Insolvenz nur als aufschiebend bedingt angemeldet werden, so dass der Bürgschaftsgläubiger eine Quote lediglich auf den Ausfallbetrag erhält. Bis zum Eintritt der Bedingung nimmt der Bürgschaftsgläubiger nicht an einer Verteilung teil; ihm wird aber eine Sicherung gewährt, indem der auf ihn entfallende Teil gemäß § 198 InsO hinterlegt wird. Gleichwohl ist auch der Inhaber einer aufschiebend bedingten Forderung als Insolvenzgläubiger im Sinne der §§ 130, 131 InsO anzusehen, weil nach § 191 Abs. 1 InsO selbst bedingte Forderungen einen Vermögensanspruch gegen den Schuldner begründen. Darum ist der Bürgschaftsgläubiger Insolvenzgläubiger eines Bürgen, der unter Verzicht auf die Ausübung der ihm eröffneten Einrede der Vorausklage (§ 771 BGB) freiwillig Zahlung geleistet hat. Diese Grundsätze sind auf den vorliegenden Sachverhalt ohne weiteres zu übertragen, weil nicht anders als bei einem Bürgen gemäß §§ 73, 219 Satz 1 AO nur eine nachrangige Haftung der Schuldnerin stattfindet. Zahlt der Haftungsschuldner trotz Leistungsfähigkeit des primären Steuerschuldners, ist die Finanzverwaltung folglich Insolvenzgläubiger.
Diese Würdigung entspricht der rechtlichen Eigenart des hier gegebenen steuerrechtlichen Haftungsanspruchs. Mit dem Steueranspruch gegen den Organträger wird zugleich der Haftungsanspruch gegen die Organgesellschaft begründet. Ein Haftungsanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall erforderlich, daß auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht. Für die Entstehung des Haftungsanspruchs als abstrakten, materiellrechtlichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bedarf es nicht des Erlasses eines Haftungsbescheids. Der Haftungsbescheid konkretisiert lediglich den bereits entstandenen Haftungsanspruch und bildet die Grundlage für die Verwirklichung dieses Anspruchs. Der Haftungsbescheid hat demnach ebenso wie der Steuerbescheid keine konstitutive, sondern nur deklaratorische Bedeutung. Die Entstehung des Haftungstatbestandes als materiellrechtlicher Anspruch aus dem Steuerverhältnis erfordert nach dieser weiter maßgeblichen Rechtsprechung des Bundefinanzhofs also nicht den Erlass eines Haftungsbescheides. Im Streitfall war der Haftungsanspruch mit Begründung der ihm zugrunde liegenden Umsatzsteuerschuld entstanden. In der Subsidiarität des § 219 Satz 1 AO liegt kein Entstehungshindernis der Haftpflicht. Selbst ein Haftungsbescheid gemäß § 191 AO kann – trotz aussichtsreicher Vollstreckung gegen den Steuerschuldner – ergehen. Nur das Leistungsgebot gemäß § 254 AO hat dann als Folge der Subsidiarität zu unterbleiben. Da der Schuldnerin gegen den von dem beklagten Land verfolgten Haftungsanspruch wegen der Zahlungsfähigkeit des Organträgers ein Leistungsverweigerungsrecht (vgl. etwa § 273 BGB) eröffnet war, konnte das beklagte Land als Haftungsgläubiger die im Lastschriftverfahren erlangte Deckung “nicht zu der Zeit” beanspruchen. Dieser Umstand lässt aber die Stellung der Finanzbehörde als Gläubigerin der Schuldnerin unberührt.
Die Deckungsanfechtung setzt ferner voraus, dass die Leistung aus objektiver Warte des Empfängers die Tilgung einer gegen den Schuldner gerichteten Forderung bezweckte.
Soweit auf das Verständnis des Empfängers für die Bewertung abgestellt wird, ob der Schuldner eine Eigen- oder eine Fremdverbindlichkeit tilgt, entsprechen die insolvenzrechtlichen Zuordnungskriterien denen des bereicherungsrechtlichen Leistungsbegriffs. Der Anspruch aus dem Steuerverhältnis und der Haftungsanspruch bestehen unabhängig voneinander. Der Steuerschuldner und der Haftende sind gemäß § 44 AO Gesamtschuldner. Da die Zahlung durch den Haftungsschuldner gemäß § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO zu Gunsten des Steuerschuldners wirkt, geht das Gesetz bei einer Zahlung durch den Haftenden nicht von der Notwendigkeit einer zum Erlöschen der Steuerschuld führenden Tilgungsbestimmung aus. Überdies geht bei Zahlung durch den Haftenden die Steuerforderung auf diesen über, wenn er im Innenverhältnis gemäß § 426 Abs. 2 BGB von dem Steuerschuldner Ausgleich verlangen kann.
Lässt sich aus den dem Finanzamt bei Zahlung erkennbaren Umständen nicht erschließen, wessen Steuerschuld der zahlende Gesamtschuldner begleichen wollte, so wird im allgemeinen angenommen, daß der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld tilgen wollte. Da durch die Zahlung auf den Haftungsanspruch die Steuerforderung entweder kraft Gesetzes erlischt oder im Falle eines Ausgleichsanspruch auf den Haftenden übergeht, kann die Finanzbehörde Zahlungen des Haftungsschuldners allein dem Haftungsanspruch zuordnen. Nähme man in Fällen der vorliegenden Art eine Zahlung auf die Steuerforderung und den Haftungsanspruch an, würde die Unterscheidung zwischen beiden Rechtsinstituten aufgegeben und der Haftende generell als Steuerschuldner behandelt. Ein solches Verständnis liegt der gesetzlichen Regelung der Abgabenordnung fern.
Die Anfechtung gegen das beklagte Land nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO scheitert schließlich im Streitfall entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht daran, dass dem Kläger ein Anfechtungsanspruch auch gegen den Streithelfer als Organträger zustehen kann und diesem im Verhältnis zu dem mit der Klage verfolgten Anfechtungsanspruch Vorrang zukäme.
Der Anfechtungsanspruch ist gegen das beklagte Land als neben dem Organträger verpflichtetem Gesamtschuldner (§ 421 BGB) begründet.
Die Schuldnerin hatte gemäß § 73 AO als Haftungsschuldner für die Umsatzsteuerschuld des Organträgers gegenüber dem beklagten Land einzustehen. Im Innenverhältnis zu dem Organträger musste freilich die Schuldnerin die durch ihre eigene Geschäftstätigkeit ausgelöste Umsatzsteuer tragen. Das interne Ausgleichsverhältnis ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass die Organgesellschaft im Rahmen einer Organschaft Zahlungen an die Finanzverwaltung allein auf der Grundlage des gegen sie gerichteten Haftungsanspruchs (§ 73 AO) erbringt. Darum greift die Deckungsanfechtung gegen den Zahlungsempfänger durch, wenn der Schuldner diesem aufgrund einer von ihm übernommenen Sicherung im Rahmen einer eigenen Rechtsbeziehung zur Zahlung der gegen einen Dritten gerichteten Verbindlichkeit verpflichtet ist.
Allerdings bestand hier – sofern die weiteren Voraussetzungen eingreifen – auch ein Anfechtungsanspruch aus §§ 130, 131 InsO gegen den Streithelfer als Organträger. Wenn der Schuldner eine Verbindlichkeit tilgt, für die ein Dritter eine Sicherung bestellt hat, wird mit seiner Leistung zugleich der Anspruch des Dritten auf Befreiung von der Verbindlichkeit erfüllt. Dann ist der Sicherungsgeber ebenfalls Insolvenzgläubiger, und die Leistung kann auch ihm gegenüber angefochten werden. Diese Grundsätze sind auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar, weil die Schuldnerin die Umsatzsteuerschuld im Innenverhältnis zu dem Streithelfer zu tragen hatte und deshalb mit ihrer Zahlung an das beklagte Land zugleich den Befreiungsanspruch des Streithelfers beglichen hat.
Angesichts der Doppelwirkung der von der Schuldnerin geleisteten Zahlung ist keine mittelbare Zuwendung des Organträgers gegeben, bei welcher der Organträger Vermögensbestandteile mit Hilfe einer Mittelsperson an den gewünschten Empfänger verschiebt, ohne mit diesem äußerlich in unmittelbare Rechtsbeziehungen zu treten.
Hier fehlt es infolge des Lastschrifteinzugs durch das beklagte Land bereits an einer Veranlassung der seitens der Schuldnerin bewirkten Zahlung durch den Streithelfer als Voraussetzung einer mittelbaren Zuwendung. Ferner war für das beklagte Land nicht erkennbar, dass es sich um eine Leistung des Organträgers hätte handeln sollen. Eine mittelbare Zuwendung scheidet der Sache nach aus, wenn die Zwischenperson mit ihrer Leistung an den Gläubiger auch eine eigene Verbindlichkeit als Mitschuldner zu tilgen sucht. Wird durch die Leistung des Schuldners an den Gläubiger außerdem ein Mitverpflichteter befreit, fehlt es, weil der Vermögenswert aus Sicht des Schuldners letztlich allein dem Gläubiger zukommen soll, an einer mittelbaren Zuwendung. Für eine mittelbare Zuwendung ist daher kein Raum, wenn der Leistende – wie hier – einem Dritten zur Schuldbefreiung und dem Empfänger kraft Gesetzes zur Zahlung verpflichtet ist.
Die Annahme einer mittelbaren Zuwendung des Organträgers unter Einschaltung der Organgesellschaft an die Finanzbehörde würde ferner zu dem unangemessenen Ergebnis führen, dass die Organgesellschaft nach einer Zahlung an die Finanzbehörde im Falle der Insolvenz des Organträgers die Anfechtung der von ihr bewirkten Leistung zu befürchten hätte und in diesem Fall kraft ihrer Haftungsverpflichtung für die nach § 144 InsO wieder auflebende Steuerschuld abermals herangezogen werden könnte. Mithin kann aus dem Grundsatz, dass in Fällen einer Doppelinsolvenz die Anfechtung des Insolvenzverwalters des Leistenden der Anfechtung durch den Insolvenzverwalter des Leistungsmittlers vorgeht, für den Streitfall nichts hergeleitet werden.
Bei Doppelwirkung einer Leistung hat der Verwalter vielmehr die Wahl, welchen Leistungsempfänger er in Anspruch nimmt. Es können, sofern die Voraussetzungen vorliegen, beide belangt werden und haften gegebenenfalls als Gesamtschuldner. Dies gilt ohne weiteres auch dann, wenn die Leistung des Schuldners – wie hier – zugleich einem im Verhältnis zu ihm nachrangig Mitverpflichteten zugutekommt. Daher ist außer dem Zahlungsempfänger der Dritte gleichfalls Insolvenzgläubiger. Ist das beklagte Land neben dem Organträger Gesamtschuldner des Anfechtungsanspruchs, steht es dem Kläger gemäß § 421 Satz 1 BGB frei, welchen Verpflichteten er in Anspruch nimmt.
Schenkungsanfechtung
In vorliegender Gestaltung ist infolge der auf dem Haftungsanspruch des § 73 AO beruhenden Zahlungsverpflichtung der Schuldnerin für eine Schenkungsanfechtung gegen das beklagte Land innerhalb der Vierjahresfrist des § 134 Abs. 1 InsO kein Raum.
Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes ist die Tilgung einer fremden Schuld als unentgeltliche Leistung anfechtbar, wenn die gegen den Dritten gerichtete Forderung des Zuwendungsempfängers wertlos war; dann hat der Zuwendungsempfänger wirtschaftlich nichts verloren, was als Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden kann. Diese Grundsätze gelten lediglich in Fällen einer freiwilligen Drittleistung, hingegen nicht auch, wenn den Dritten gegenüber dem Zahlungsempfänger eine eigene Verbindlichkeit trifft. Denn dann tilgt er mit der fremden Schuld zugleich eine eigene. In dem Freiwerden von der eigenen Schuld liegt der Ausgleich, der die Anwendung des § 134 Abs. 1 InsO ausschließt.
Die Zahlungsverpflichtung der Schuldnerin folgt hier aus § 73 AO, der einen eigenständigen gesetzlichen Anspruch gegen die Organgesellschaft begründet. Die Tilgung von Ansprüchen aus gesetzlichen Schuldverhältnissen ist jedoch nicht unentgeltlicher Natur. Ließe man in Fällen der Zahlungsunfähigkeit des Organträgers die Anfechtung des Insolvenzverwalters der Organgesellschaft nach § 134 Abs. 1 InsO durchgreifen, würde der Zweck des § 73 AO, eine umfassende Sicherung des Steueranspruchs zu gewährleisten, insolvenzrechtlich verfehlt, weil die Organgesellschaft wie ein bloßer Drittzahler behandelt würde. Eine Entgeltlichkeit der Leistung der Schuldnerin kann hingegen nicht daraus hergeleitet werden, dass sie im Innenverhältnis zu dem Organträger verpflichtet war, für die aus ihrer eigenen Geschäftstätigkeit herrührende Steuerschuld aufzukommen, weil für die Beurteilung, ob eine nach § 134 Abs. 1 InsO anfechtbare Rechtshandlung vorliegt, allein auf das Rechtsverhältnis zwischen dem verfügenden Insolvenzschuldner und dem Zuwendungsempfänger abzustellen ist.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 19. Januar 2012 – IX ZR 2/11
