Insolvenzbedingter Darlehensausfall

Der endgültige Aus­fall ein­er Kap­i­tal­forderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­vat­en Ver­mö­genssphäre führt nach Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer zu einem steuer­lich anzu Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Von einem Forderungsaus­fall ist erst dann auszuge­hen, wenn endgültig fest­ste­ht, dass keine weit­eren Rück­zahlun­gen mehr erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus.

Insolvenzbedingter Darlehensausfall

Der endgültige Aus­fall ein­er Kap­i­tal­forderung führt also nach Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer zu einem steuer­lich anzu Ver­lust in der pri­vat­en Ver­mö­genssphäre. Dies hat der Bun­des­fi­nanzhof jet­zt für den Fall der Insol­ven­z­eröff­nung beim Dar­lehen­snehmer zu Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG entsch­ieden.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Urteils­fall gewährte der Kläger einem Drit­ten in 2010 ein verzinslich­es Dar­lehen. Seit August 2011 erfol­gten keine Rück­zahlun­gen mehr. Über das Ver­mö­gen des Dar­lehen­snehmers wurde das Insol­ven­zver­fahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Dar­lehens­forderung zur Insol­ven­zta­belle an und machte den Aus­fall der Dar­lehens­forderung als Ver­lust bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen gel­tend. Dem fol­gten Finan­zamt und Finanzgericht Düs­sel­dorf1 nicht. Die Revi­sion hierge­gen hat­te Erfolg, der Bun­des­fi­nanzhof hob das finanzgerichtliche Urteil auf und ver­wies die Sache an das Finanzgericht Düs­sel­dorf zurück.

Nach seinem Urteil soll mit der Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer seit 2009 eine voll­ständi­ge steuer­rechtliche Erfas­sung aller Wertverän­derun­gen im Zusam­men­hang mit Kap­i­ta­lan­la­gen erre­icht wer­den. Nach dem Urteil des BFH wird damit die tra­di­tionelle Tren­nung von Ver­mö­gens- und Ertragsebene für Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen aufgegeben. In der Folge dieses Par­a­dig­men­wech­sels führt der endgültige Aus­fall ein­er Kap­i­tal­forderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuer­lich zu berück­sichti­gen­den Ver­lust. Insoweit ist nun­mehr eine Rück­zahlung der Kap­i­tal­forderung, die ‑ohne Berück­sich­ti­gung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geson­dert erfassten Zin­szahlun­gen- unter dem Nen­nwert des hingegebe­nen Dar­lehens bleibt, dem Ver­lust bei der Veräußerung der Forderung gle­ichzustellen.

Wie die Veräußerung ist nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhof auch die Rück­zahlung ein Tatbe­stand der Endbesteuerung. Danach liegt ein steuer­bar­er Ver­lust auf­grund eines Forderungsaus­falls erst dann vor, wenn endgültig fest­ste­ht, dass (über bere­its gezahlte Beträge hin­aus) keine (weit­eren) Rück­zahlun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens man­gels Masse abgelehnt wird oder aus anderen Grün­den fest­ste­ht, dass keine Rück­zahlung mehr zu erwarten ist. Hierzu hat das Finanzgericht in einem zweit­en Rechts­gang weit­ere Fest­stel­lun­gen zu tre­f­fen.

Inwieweit diese Grund­sätze auch für einen Forderungsverzicht oder etwa den Ver­lust aus der Auflö­sung ein­er Kap­i­talge­sellschaft gel­ten, hat­te der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu entschei­den. Auch in diesem Bere­ich dürfte jedoch die mit der Abgel­tung­s­teuer einge­führte Quel­lenbesteuerung die tra­di­tionelle Beurteilung von Ver­lus­ten bee­in­flussen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs führt auch der endgültige Aus­fall ein­er Kap­i­tal­forderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­vat­en Ver­mö­genssphäre zu einem steuer­lich anzu Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.

Mit der Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer im Unternehmen­steuer­refor­mge­setz 2008 vom 14.08.20072 sollte eine voll­ständi­ge steuer­rechtliche Erfas­sung aller Wertverän­derun­gen im Zusam­men­hang mit Kap­i­ta­lan­la­gen erre­icht wer­den3. Dafür wurde die tra­di­tionelle quel­len­the­o­retis­che Tren­nung von Ver­mö­gens- und Ertragsebene für Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen aufgegeben4.

Aus­drück­lich ist dies in der Über­gangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG niedergelegt (einge­führt durch das Jahress­teuerge­setz 20095; jet­zt: § 52 Abs. 28 Satz 16 Halb­satz 3 EStG n.F.), wonach Kap­i­tal­forderun­gen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12 2008 anzuwen­den­den Fas­sung kün­ftig auch dann vor­liegen, “wenn eine Tren­nung zwis­chen Ertrags- und Ver­mö­gensebene möglich erscheint“6. Für nach Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer angeschaffte Kap­i­ta­lan­la­gen gilt dies auch unab­hängig von der Über­gangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG, da die “the­o­retisch mögliche Unter­schei­dung zwis­chen Ertrags- und Ver­mö­gensebene […] im Rah­men der Abgel­tung­s­teuer für neu angeschaffte Kap­i­ta­lan­la­gen ohne­hin wegfällt“7.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs ist Folge dieses Par­a­dig­men­wech­sels, dass nach Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer der endgültige Aus­fall ein­er Kap­i­tal­forderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuer­lich zu berück­sichti­gen­den Ver­lust führt. Insoweit ist eine Rück­zahlung der Kap­i­tal­forderung, die ‑ohne Berück­sich­ti­gung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geson­dert erfassten Zin­szahlun­gen- unter dem Nen­nwert des hingegebe­nen Dar­lehens bleibt, dem Ver­lust bei der Veräußerung der Forderung gle­ichzustellen, wenn endgültig fest­ste­ht, dass (über bere­its gezahlte Beträge hin­aus) keine weit­eren Rück­zahlun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Inwieweit dies auch für einen Forderungsverzicht gilt, kann vor­liegend dahin­ste­hen.

Dem engen Veräußerungs­be­griff trägt § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Rech­nung, der der Veräußerung ver­schiedene Ersatz­tatbestände gle­ich­stellt, um alle Wertverän­derun­gen im Zusam­men­hang mit Kap­i­ta­lan­la­gen zu erfassen8. Danach ist u.a. auch die Rück­zahlung von pri­vat­en Dar­lehens­forderun­gen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 EStG steuer­bar. Aus dieser Gle­ich­stel­lung fol­gt, dass die Fälle der Veräußerung und Rück­zahlung im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gle­ichen Grund­sätzen unter­liegen.

Eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist die ent­geltliche Über­tra­gung des ‑zumin­d­est wirtschaftlichen- Eigen­tums auf einen Drit­ten. Zwar fehlt es bei einem Forderungsaus­fall an dem für eine Veräußerung in diesem Sinne notwendi­gen Recht­sträger­wech­sel. Aus der Gle­ich­stel­lung der Rück­zahlung mit dem Tatbe­stand der Veräußerung ein­er Kap­i­tal­forderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fol­gt jedoch, dass auch eine endgültig aus­bleibende Rück­zahlung zu einem Ver­lust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann.

Dies fol­gt auch aus dem Gebot der Fol­gerichtigkeit9; denn führt die Rück­zahlung der Kap­i­tal­forderung über dem Nen­nwert zu einem Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG, muss auch eine Rück­zahlung unter dem Nen­nwert zu einem steuer­lich zu berück­sichti­gen­den Ver­lust führen.

Zudem führt auch die Über­tra­gung wert­los­er Wirtschafts­güter ohne Gegen­leis­tung zu einem Veräußerungsver­lust10, so dass auch insoweit eine Gle­ich­stel­lung des Aus­falls ein­er Rück­zahlung geboten ist. Wirtschaftlich betra­chtet macht es keinen Unter­schied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Aus­fall zu Null veräußert, oder ob er sie ‑weil er keinen Käufer find­et oder auf eine Quote hofft- behält11. In bei­den Fällen erlei­det der Steuerpflichtige eine Ein­buße sein­er wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit, die die gle­iche steuer­liche Berück­sich­ti­gung find­en muss12.

Die etwaige Gefahr ein­er ausufer­n­den Ver­lust­nutzung bei Berück­sich­ti­gung von Forderungsaus­fällen ste­ht der­jeni­gen beim Verkauf ein­er Dar­lehens­forderung gle­ich und wird im Übri­gen schon durch die nach § 20 Abs. 6 EStG beschränk­te Ver­rechen­barkeit von Ver­lus­ten bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen begren­zt13.

Wie die Veräußerung ist die Rück­zahlung ein Tatbe­stand der Endbesteuerung. Danach liegt ein steuer­bar­er Ver­lust auf­grund eines Forderungsaus­falls erst dann vor, wenn endgültig fest­ste­ht, dass (über bere­its gezahlte Beträge hin­aus) keine (weit­eren) Rück­zahlun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus14. Etwas anderes gilt, wenn die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens man­gels Masse abgelehnt wor­den ist15 oder aus anderen Grün­den fest­ste­ht, dass keine Rück­zahlung mehr zu erwarten ist16.

Im Zeit­punkt der Tatbe­standsver­wirk­lichung errech­net sich die Höhe des Rück­zahlungsver­lusts nach § 20 Abs. 4 EStG als Unter­schied zwis­chen den Ein­nah­men aus den Rück­zahlun­gen nach Abzug der Aufwen­dun­gen, die im unmit­tel­baren sach­lichen Zusam­men­hang mit dem Aus­fall der Forderung ste­hen, und den Anschaf­fungskosten.

Die Entschei­dung des Finanzgericht beruht auf anderen Rechts­grund­sätzen. Sie ist daher aufzuheben.

Das Dar­lehen des Klägers war auf Rück­zahlung angelegt und somit eine Kap­i­tal­forderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Fällt diese Kap­i­tal­forderung endgültig aus, kann die entsprechende Ver­mö­gens­min­derung nach den oben genan­nten Grund­sätzen einen steuer­baren Ver­lust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 und Abs. 4 EStG darstellen.

Die Sache ist nicht spruchreif. Ob die stre­it­be­fan­genen Rück­zahlun­gen bere­its im Stre­it­jahr endgültig aus­ge­blieben sind und die oben dargelegten Voraus­set­zun­gen für die Berück­sich­ti­gung des Ver­lusts des Klägers erfüllt sind, kann der Bun­des­fi­nanzhof auf Grund­lage der Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht, das hierzu von seinem Stand­punkt aus keine Fest­stel­lun­gen tre­f­fen musste, nicht über­prüfen. Das Finanzgericht wird die notwendi­gen Fest­stel­lun­gen im zweit­en Rechts­gang nachzu­holen haben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 24. Okto­ber 2017 — VIII R 13/15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 11.03.2015 — 7 K 3661/14 E []
  2. BGBl I 2007, 1912 []
  3. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 33, 55 ff.; herrschende Mei­n­ung, vgl. auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz A 5, A 22, D/9 1; v. Beck­erath in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 142; Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 740; Jansen, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2016, 2729, 2730; Spiek­er, Der Betrieb ‑DB- 2016, 197; Weber-Grel­let, DStR 2013, 1357, 1359 f.; Dinkel­bach, DStR 2011, 941; Bode, DStR 2009, 1781, 1783 []
  4. so auch Jach­mann-Michel/Lin­den­berg in Lade­mann, EStG, § 20 EStG Rz 1; Aign­er, Weg­fall der Einkun­ft­squelle bei den Kap­i­taleinkün­ften -§ 20 EStG n.F.-, S. 68; Aign­er, DStR 2016, 345 f.; Anemüller/Lohkamp, Der Erb­schaft-Steuer-Berater 2016, 121, 125; Dinkel­bach, DStR 2011, 941, 944 []
  5. vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794 []
  6. so auch Aign­er, Weg­fall der Einkun­ft­squelle bei den Kap­i­taleinkün­ften -§ 20 EStG n.F.-, S. 67, 81 f. []
  7. BT-Drs. 16/10189, S. 66 []
  8. BT-Drs. 16/4841, S. 56 []
  9. BVer­fG, Beschluss vom 29.03.2017 — 2 BvL 6/11, BFH/NV 2017, 1006, Rz 104, m.w.N. []
  10. zur Anteil­süber­tra­gung s. BFH, Urteil vom 12.05.2015 — IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364 []
  11. Schmitt-Homann, Betriebs-Berater ‑BB- 2010, 351, 353; Kellers­mann, Finanz-Rund­schau 2012, 57, 65; Aign­er, Juris-Monat­szeitschrift 2015, 119, 123; Aign­er, DStR 2016, 345, 347; Doege, Die Steuer­ber­atung 2008, 440, 442; Spiek­er, DB 2016, 197, 198; Jansen, DStR 2016, 2729, 2730; Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 21.05.2014 2 K 309/13, EFG 2014, 1584 []
  12. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 531; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353; Jansen, DStR 2016, 2729, 2730; bezüglich Gesellschaf­ter­dar­lehen: Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Bay­er, DStR 2009, 2397, 2401 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 12.01.2016 — IX R 48/14, BFHE 252, 423, BSt­Bl II 2016, 456; — IX R 49/14, BFHE 252, 430, BSt­Bl II 2016, 459; — IX R 50/14, BFHE 252, 436, BSt­Bl II 2016, 462 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2000 — VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BSt­Bl II 2000, 343 []
  15. vgl. BFH, Urteile vom 27.11.2001 — VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731; vom 12.12 2000 — VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2015 — IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; vgl. auch Völlmeke, DStR 2005, 2024 []