Kein Widerspruch im Prüfungstermin — und die steuerliche Haftung

Der als Haf­tungss­chuld­ner nach § 69 AO in Anspruch genommene Geschäfts­führer ein­er GmbH ist nach § 166 AO im Haf­tungsver­fahren mit Ein­wen­dun­gen gegen unan­fecht­bar fest­ge­set­zte Steuern der von ihm vertrete­nen und in Insol­venz ger­ate­nen GmbH aus­geschlossen, wenn er im Prü­fung­ster­min nicht anwe­send gewe­sen ist und deshalb gegen die Forderun­gen keinen Wider­spruch erhoben hat, so dass diese zur Tabelle fest­gestellt wor­den sind.

Kein Widerspruch im Prüfungstermin — und die steuerliche Haftung

Als Geschäfts­führer der GmbH hat­te der Geschäfts­führer nach § 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 des Geset­zes betr­e­f­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung die Pflicht­en zu erfüllen, die der GmbH als Arbeit­ge­berin beim Lohn­s­teuer­abzug obla­gen. Ihn traf daher gemäß § 41a Abs. 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes die öffentlich-rechtliche Verpflich­tung, bis zum zehn­ten Tag nach Ablauf eines jeden Lohn­s­teuer-Anmel­dungszeitraums dem Finan­zamt die Summe der einzube­hal­tenden Lohn­s­teuer in ein­er Steuer­erk­lärung anzugeben und die im Lohn­s­teuer-Anmel­dungszeitraum ins­ge­samt ein­be­hal­tene Lohn­s­teuer an das Finan­zamt abzuführen. Dabei ste­ht die Lohn­s­teuer­an­mel­dung nach § 168 Satz 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung, so dass für den Steuerpflichti­gen und seinen geset­zlichen Vertreter nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Möglichkeit beste­ht, jed­erzeit die Aufhe­bung oder Änderung der Steuer­fest­set­zung zu beantra­gen, solange der Vor­be­halt noch wirk­sam ist. Soweit die Lohn­s­teuer­an­mel­dung mit ihrem Regelungs­ge­halt bestand­skräftig gewor­den ist, ent­fal­tet sie in Bezug auf die einzube­hal­tende Lohn­s­teuer Tatbe­standswirkung1.

Die Nichtabführung der Lohn­s­teuern durch den hierzu verpflichteten Geschäfts­führer als Geschäfts­führer der Steuer­schuld­ner­in ist eine Pflichtver­let­zung, die nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs sein Ver­schulden indiziert2. Es ist daher davon auszuge­hen, dass der Geschäfts­führer infolge der Nichtabführung der Lohn­s­teuern zum jew­eili­gen Fäl­ligkeit­szeit­punkt seine steuer­lichen Pflicht­en zumin­d­est grob fahrläs­sig ver­let­zt und damit den Tatbe­stand des § 69 AO ver­wirk­licht hat.

Aan der Erfül­lung dieser Pflicht war er nicht durch die Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters mit Zus­tim­mungsvor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alter­na­tive InsO) gehin­dert. Wie der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden hat3 ste­ht die Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters ein­er haf­tungsrechtlichen Inanspruch­nahme des Geschäfts­führers der in Insol­venz ger­ate­nen Gesellschaft nicht ent­ge­gen. Denn im Fall der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters ohne Anord­nung eines all­ge­meinen Ver­fü­gungsver­bots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) verbleibt die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­befug­nis wie auch die Prozess­führungs­befug­nis beim Schuld­ner4. Daran ver­mag auch ein Zus­tim­mungsvor­be­halt nichts zu ändern. Denn der vor­läu­fige Insol­ven­zver­wal­ter mit all­ge­meinem Zus­tim­mungsvor­be­halt kann nicht als Ver­mö­gensver­wal­ter nach § 34 Abs. 1 AO ange­se­hen wer­den. Infolgedessen wird der Schuld­ner nicht durch den vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ter aus sein­er Pflicht­en­stel­lung ver­drängt5. Der Geschäfts­führer war fol­glich an ein­er ‑eventuell ver­späteten- Abführung der einzube­hal­tenden Lohn­s­teuern auch nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters grund­sät­zlich nicht gehin­dert.

Im vor­liegen­den Fall musste sich der Geschäfts­führer den Inhalt der bestand­skräfti­gen Lohn­s­teuer­an­mel­dun­gen nach § 166 AO ent­ge­gen­hal­ten lassen und kon­nte sich im vor­liegen­den Haf­tungsver­fahren nicht darauf berufen, dass Löhne in den stre­it­ge­gen­ständlichen Monat­en tat­säch­lich nicht gezahlt wor­den seien.

Nach § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichti­gen unan­fecht­bar fest­ge­set­zte Steuer gegen sich gel­ten zu lassen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steuerpflichti­gen erlasse­nen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eige­nen Rechts anzufecht­en. Die mit Präk­lu­sion­swirkung aus­ges­tat­tete Regelung will ver­hin­dern, dass das gegen den Steuerpflichti­gen durchge­führte Ver­fahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haf­tungsver­fahren unnötig verzögert wird; wobei der Geset­zge­ber dem Anfech­tungs­berechtigten zumutet, selb­st dafür Sorge zu tra­gen, wie er die ihm eingeräumte uneingeschränk­te Rechtsmit­tel­befug­nis sich­er­stellen will6.

Allerd­ings tritt die Drit­twirkung der unan­fecht­baren Steuer­fest­set­zung nach ständi­ger Recht­sprechung nicht ein, wenn der als Haf­tungss­chuld­ner in Anspruch genommene Geschäfts­führer ein­er GmbH nicht während der gesamten Dauer der Rechtsmit­tel­frist berechtigt gewe­sen ist, als Vertreter der GmbH zu han­deln7 oder wenn er seine Vertre­tungs­befug­nis zu einem Zeit­punkt ver­loren hat, zu dem er noch vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist und dem damit ver­bun­de­nen Weg­fall des Vor­be­halts (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Änderung oder Aufhe­bung der unter Vor­be­halt fest­ge­set­zten Steuer hätte stellen kön­nen8. Eine solche Ein­schränkung des § 166 AO ist jedoch nicht über den Prü­fung­ster­min hin­aus geboten, in dem der spätere Haf­tungss­chuld­ner als Vertreter des Steuer­schuld­ners Ein­wen­dun­gen hätte erheben kön­nen.

Im Stre­it­fall hat der Geschäfts­führer die Ver­fü­gungs­befug­nis über das Ver­mö­gen der GmbH, die inzwis­chen aufgelöst ist, mit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ver­loren und sie auch nicht wieder­erlangt.

Im Prü­fung­ster­min hat das Finan­zamt die gegenüber der GmbH beste­hen­den Steuer­forderun­gen zur Tabelle angemeldet; nach ein­er späteren Berich­ti­gung sind diese auch bis auf einen gerin­geren Teil­be­trag fest­gestellt wor­den. Der Geschäfts­führer hat­te die Möglichkeit, durch einen im Prü­fung­ster­min erhobe­nen Wider­spruch den Grund und die Höhe der Primärschuld nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen der GmbH ein­er gerichtlichen Über­prü­fung zu unterziehen, so dass ihm rechtlich­es Gehör nicht ver­sagt wor­den ist.

Bei diesem Sachver­halt braucht der Bun­des­fi­nanzhof nicht darüber zu entschei­den, ob § 166 AO nur dann anzuwen­den ist, wenn die in dieser Vorschrift genan­nten Per­so­n­en nicht nur in der Lage gewe­sen sind, den gegen den Steuer­schuld­ner erlasse­nen Steuerbescheid anzufecht­en, son­dern auch die Möglichkeit gehabt haben, das durch die Anfech­tung ein­geleit­ete Rechts­be­helfsver­fahren bis zu ein­er stre­it­i­gen Entschei­dung selb­st durchzuführen9, denn im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall ist gegen die stre­it­ge­gen­ständlichen Steuer­an­mel­dun­gen kein Ein­spruch ein­gelegt wor­den.

Aus diesem Grund kann auch offen­bleiben, ob § 166 AO Anwen­dung find­en kann, wenn kein Bescheid ergan­gen ist und lediglich Steuer­forderun­gen zur Tabelle angemeldet wor­den sind10.

Der Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 29.11.199611 lässt sich für den Stre­it­fall nichts ent­nehmen, weil in dem vom Bun­desver­fas­sungs­gericht entsch­iede­nen Fall dem Haf­tungss­chuld­ner im Ergeb­nis keine Rechtss­chutzmöglichkeit zur Ver­fü­gung stand, sich als Betrieb­sübernehmer gegen eine Haf­tung für Gewerbesteuer­schulden des früheren Grund­stück­seigen­tümers mit Ein­wen­dun­gen gegen die Primärschuld zur Wehr zu set­zen.

Die durch § 166 AO her­beige­führte Drit­twirkung der Steuer­fest­set­zung wird im Stre­it­fall nicht dadurch aus­geschlossen, dass der Geschäfts­führer seine Vertre­tungs­befug­nis noch vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ver­loren hat und somit daran gehin­dert gewe­sen ist, diese Frist zur Stel­lung eines Änderungsantrags nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO voll auszuschöpfen. Die Möglichkeit, Ein­wen­dun­gen gegen die Steuer­fest­set­zung zu erheben, ist ihm deshalb zu ver­sagen, weil er in der Lage gewe­sen ist, im Prü­fung­ster­min nach § 178 Abs. 1 InsO einen Wider­spruch gegen die vom Finan­zamt gel­tend gemacht­en Forderun­gen zu erheben.

Zwar hat er durch seinen Prozessvertreter gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter schriftlich Ein­wen­dun­gen erheben lassen, doch sind ausweis­lich des Pro­tokolls zum Prü­fung­ster­min wed­er er selb­st noch sein Prozessvertreter erschienen, obwohl der Insol­ven­zver­wal­ter den Geschäfts­führer aus­drück­lich darauf hingewiesen hat, dass die nicht aus­drück­lich gegenüber dem Amts­gericht bestrit­te­nen Forderun­gen als anerkan­nt gel­ten und dass daher die Teil­nahme an der Vor­prü­fung zu dem vom Gericht anber­aumten Prü­fung­ster­min zu empfehlen sei.

Ein wirk­samer Wider­spruch kann nach § 178 Abs. 1 InsO nicht durch eine schriftliche Erk­lärung außer­halb des Prü­fung­ster­mins erhoben wer­den. Dies ergibt sich aus dem insoweit ein­deuti­gen Wort­laut der Vorschrift, nach dem eine Forderung als fest­gestellt gilt, soweit gegen sie im Prü­fung­ster­min oder im ‑vom Gericht anzuord­nen­den- schriftlichen Ver­fahren nach § 177 InsO ein Wider­spruch nicht erhoben wird. Auch das in § 176 InsO fest­gelegte Erörterungser­forder­nis bei bestrit­te­nen Forderun­gen weist darauf hin, dass die per­sön­liche Anwe­sen­heit des jew­eils Wider­sprechen­den erforder­lich ist. Ein nur schriftlich erhoben­er Wider­spruch ist unbeachtlich12. Da das Amts­gericht ein schriftlich­es Ver­fahren nicht ange­ord­net hat, hätte der Geschäfts­führer einen wirk­samen Wider­spruch nur im Prü­fung­ster­min erheben kön­nen, so dass das Schreiben seines Prozessvertreters für einen wirk­samen Wider­spruch nicht als aus­re­ichend erachtet wer­den kann.

Nach dem Sinn und Zweck des § 166 AO führt das dargestellte Ver­säum­nis des Geschäfts­führers zum Auss­chluss sein­er Ein­wen­dun­gen im Haf­tungsver­fahren, so dass er die unan­fecht­bare Fest­set­zung der Primärschuld gegen sich gel­ten lassen muss. Zwar hätte ein im Prü­fung­ster­min erhoben­er Wider­spruch nach § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht die Fest­stel­lung der Forderung zur Tabelle ver­hin­dern kön­nen, doch hätte er Wirkun­gen in Bezug auf das weit­ere Ver­fahren nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens ent­fal­tet. Soweit näm­lich der Schuld­ner im Prü­fung­ster­min angemelde­ten Forderun­gen nicht wider­sprochen hat, kön­nen die Insol­ven­zgläu­biger aus der Ein­tra­gung in die Tabelle wie aus einem voll­streck­baren Urteil die Zwangsvoll­streck­ung gegen ihn betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO), sofern kein Restschuld­be­freiungsver­fahren ein­geleit­et wor­den ist oder das Insol­ven­zgericht eine Restschuld­be­freiung ver­sagt oder wider­rufen hat. Bere­its die Ein­tra­gung ein­er (selb­st wider­sproch­enen) Steuer­forderung in die Tabelle ent­fal­tet Rechtswirkun­gen wie ein Steuerbescheid13 und kommt damit ein­er Steuer­fest­set­zung gle­ich14, wobei der unwider­sproch­enen Ein­tra­gung dieselbe Wirkung zukommt wie der beim Bestre­it­en vorzunehmenden Fest­stel­lung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO15.

Durch seinen Wider­spruch kann sich der Schuld­ner die Möglichkeit vor­be­hal­ten, nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens vor dem Finanzgericht ein stre­it­iges Ver­fahren über die Berech­ti­gung des angemelde­ten Anspruchs aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis zu führen16, denn im Rah­men des § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 201 Abs. 2 InsO kann der Schuld­ner außer­halb des Insol­ven­zver­fahrens sowohl den Grund als auch die Höhe der Forderung bestre­it­en. Für zivil­rechtliche Forderun­gen hat der Bun­des­gericht­shof (BGH) entsch­ieden, dass der Schuld­ner, falls ein Gläu­biger aus der voll­streck­baren Aus­fer­ti­gung aus der Tabelle die Zwangsvoll­streck­ung betreiben sollte, sich dage­gen im Wege der Voll­streck­ungsab­wehrk­lage (§ 767 der Zivil­prozes­sor­d­nung) zur Wehr set­zen könne, so dass der Wider­spruch das Risiko begründe, dass es früher oder später zu ein­er gerichtlichen Auseinan­der­set­zung über die Zuläs­sigkeit der Zwangsvoll­streck­ung kom­men werde17. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass der Geset­zge­ber mit der § 201 Abs. 2 InsO entsprechen­den Regelung der Konkur­sor­d­nung (KO) den Zweck ver­fol­gt hat, “unnöti­gen und kost­spieli­gen Auf­schub (sowie) böse Aus­flüchte” des Schuld­ners zu ver­hin­dern18. Eine solche Funk­tion kommt auch § 166 AO zu, der, wie bere­its dargestellt, ver­hin­dern soll, dass der Haf­tungss­chuld­ner das gegen den Steuerpflichti­gen durchge­führte Ver­fahren nochmals aufrol­lt und dadurch zusät­zlichen Aufwand sowie eine Verzögerung der Durch­set­zung des Haf­tungsanspruchs verur­sacht. Auf­grund der aufgezeigten Rechtswirkun­gen, die mit einem Wider­spruch ver­bun­den sind, ist das Ver­säum­nis eines solchen mit dem Ver­säum­nis ein­er Anfech­tungsmöglichkeit gle­ich zu eracht­en, so dass der Anwen­dungs­bere­ich des § 166 AO eröffnet ist19.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Mai 2017 — VII R 25/16

  1. BFH, Urteile vom 24.08.2004 — VII R 50/03, BFHE 207, 5, BSt­Bl II 2005, 127; und vom 20.01.1998 — VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814 []
  2. BFH-Entschei­dun­gen vom 13.03.2003 — VII R 46/02, BFHE 202, 22, BSt­Bl II 2003, 556; vom 25.07.2003 — VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540; und vom 20.10.2005 — VII B 17/05, BFH/NV 2006, 241 []
  3. BFH, Beschlüsse vom 03.12 2004 — VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661; und vom 30.12 2004 — VII B 145/04, BFH/NV 2005, 665 []
  4. Haarmey­er in Münch­en­er Kom­men­tar zur Insol­ven­zord­nung, § 22 Rz 133, 184 []
  5. vgl. Sinz in Uhlen­bruck, Insol­ven­zord­nung, 14. Aufl., § 22 Rz 209, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 28.07.1966 — V 64/64, BFHE 86, 636, BSt­Bl III 1966, 610 []
  7. BFH-Entschei­dun­gen in BFHE 207, 5, BSt­Bl II 2005, 127; und vom 28.03.2001 — VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217 []
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2001, 1217 zum Gesamtvoll­streck­ungsver­fahren, das wegen Mas­selosigkeit abgewiesen wor­den ist []
  9. vgl. VG Old­en­burg, Beschluss vom 21.05.2007 — 2 B 4958/06, und Beschluss des Finanzgericht Köln vom 24.11.2014 13 — V 2905/14, dem ein Fall zugrunde lag, in dem der Geschäfts­führer ein­er in Insol­venz ger­ate­nen GmbH gegen die sein­er haf­tungsrechtlichen Inanspruch­nahme zugrunde gelegten Steuerbeschei­de in sein­er Eigen­schaft als geset­zlich­er Vertreter Ein­spruch ein­gelegt hat­te, der sich jedoch durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen der GmbH und der Fest­stel­lung der Steuer­forderun­gen zur Tabelle erledigt hat­te []
  10. vgl. etwa Krumm, Die Drit­twirkung eines Recht­serken­nt­nisak­tes gegenüber dem Haf­tungss­chuld­ner, Steuern und Wirtschaft 2012, 329, 340 f., im Hin­blick auf den Wort­laut des § 166 AO: “den gegen den Steuerpflichti­gen erlasse­nen Bescheid … anzufecht­en” []
  11. BVer­fG, Beschluss vom 29.11.1996 — 2 BvR 1157/93, HFR 1997, 247 []
  12. Sinz in Uhlen­bruck, a.a.O., § 176 Rz 28; Schu­mach­er in Münch­en­er Kom­men­tar zur InsO, § 178 Rz 40; Depré in Kayser/Thole, Hei­del­berg­er Kom­men­tar, Insol­ven­zord­nung, 8. Aufl., § 176 Rz 7 []
  13. BFH, Urteil vom 19.08.2008 — VII R 36/07, BFHE 222, 205, BSt­Bl II 2009, 90 []
  14. Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Die Drit­twirkung eines Recht­serken­nt­nisak­tes gegenüber dem Haf­tungss­chuld­ner, Steuer und Wirtschaft ‑StuW- 2012, 329, 339, der darauf hin­weist, dass die Fest­stel­lung eines Anspruchs zur Tabelle ana­log § 166 AO einen drit­twirkungs­geeigneten Recht­serken­nt­nisakt darstellt []
  15. BFH, Urteil vom 24.11.2011 — V R 13/11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298 []
  16. Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 166 AO Rz 17 []
  17. BGH, Urteil vom 02.12 2010 — IX ZR 41/10, Zeitschrift für das gesamte Insol­ven­zrecht ‑Zin­sO- 2011, 39 []
  18. Schu­mach­er in Münch­en­er Kom­men­tar zur InsO, § 178 Rz 70 unter Hin­weis auf die Motive zur KO, S. 384 []
  19. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 — 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166; FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 — 10 K 3671/14, HFR 2017, 625; Frotsch­er in Schwarz/Pahlke, AO, § 166 Rz 10; Heuer­mann in HHSp, § 166 AO Rz 4b; Cöster in Koenig, Abgaben-ord­nung, § 166 Rz 2; Krumm in StuW, S. 329, 337 ff.; ander­er Ansicht Beschluss des VG Old­en­burg vom 21.05.2007 2 B 4958/06; Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 36, und Kahlert, Wider­spruch­slose Anerken­nung ein­er Steuer­forderung zur Insol­ven­zta­belle, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 409 []