Saldierung bei der Umsatzsteuer in der Insolvenz des Unternehmers

Grund­lage für die Forderungsan­mel­dung im Insol­ven­zver­fahren nach §§ 174 ff. InsO ist der gemäß §§ 16 ff. UStG berech­nete Steuer­anspruch für das Kalen­der­jahr. Im Jahr der Insol­ven­z­eröff­nung ist die anzumeldende Steuer für den Zeitraum bis zur Insol­ven­z­eröff­nung zu berech­nen. Die Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG unter­liegt wed­er den Beschränkun­gen der Insol­ven­za­ufrech­nung noch denen der Insol­ven­zan­fech­tung. Wer­den zur Insol­ven­zta­belle angemeldete Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis ohne Wider­spruch in die Tabelle einge­tra­gen, kommt der Ein­tra­gung dieselbe Wirkung wie der beim Bestre­it­en vorzunehmenden Fest­stel­lung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu und kann wie diese unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 AO geän­dert wer­den.

Saldierung bei der Umsatzsteuer in der Insolvenz des Unternehmers

Wie berichtet, hält der Bun­des­fi­nanzhof in Änderung sein­er bish­eri­gen langjähri­gen Recht­sprechung in der Insol­venz des Unternehmens die Aufrech­nung eines aus ein­er Umsatzs­teuer­berich­ti­gung resul­tieren­den Steuerguthabens mit ein­er beste­hen­den Steuer­forderung – im Hin­blick auf die Aufrech­nungsver­bote des § 96 InsO – nur dann noch für zuläs­sig, wenn der Berich­ti­gungstatbe­stand bere­its vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens einge­treten ist, wie es etwa bei der Berich­ti­gung von Vors­teuer­be­trä­gen zu Las­ten des Insol­ven­zschuld­ners häu­fig der Fall sein wird.

In einem weit­eren Urteil vom gle­ichen Tag hat der BFH erkan­nt, ein­er Entschei­dung über die Zuläs­sigkeit ein­er während des Insol­ven­zver­fahrens erk­lärten Aufrech­nung bedürfe es nicht bei ein­er gemäß § 16 UStG vorgenom­men Saldierung, wenn also Forderung und Gegen­forderung im sel­ben Besteuerungszeitraum ent­standen und deshalb nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs gegeneinan­der zu ver­rech­nen sind. In diesem Fall sind, so der Bun­des­fi­nanzhof, die Aufrech­nungsver­bote des § 96 InsO nicht zu beacht­en. Da diese Saldierung in einem Steuer­fest­set­zungs­bescheid nicht mehr vorgenom­men wer­den könne, wenn vor Ablauf des betr­e­f­fend­en Steuer­jahres das Insol­ven­zver­fahren eröffnet wor­den ist, greife jene Ver­rech­nung gle­ich­sam automa­tisch; ein Stre­it über die Zuläs­sigkeit ein­er zuvor vom Finan­zamt erk­lärten Aufrech­nung sei damit erledigt.

Der insol­ven­zrechtliche Tabel­lenein­trag bet­rifft Insol­ven­z­forderun­gen; diese sind der Stre­it­ge­gen­stand, auf den sich die Recht­skraftwirkung des § 178 Abs. 3 InsO bezieht. Insol­ven­zgläu­biger kön­nen gemäß § 87 InsO nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ihre Insol­ven­z­forderun­gen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens gegen den Schuld­ner “begrün­de­ten” Ver­mö­gen­sansprüche nur nach den Vorschriften über das Insol­ven­zver­fahren ver­fol­gen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insol­ven­z­forderun­gen während eines Insol­ven­zver­fahrens –anders als bei sog. Mas­se­verbindlichkeit­en gemäß § 55 InsO– nicht durch Steuerbescheid festzuset­zen, son­dern nur erforder­lichen­falls durch Ver­wal­tungsakt festzustellen. Dem geht die Anmel­dung der Insol­ven­z­forderung (§ 38 InsO) gemäß § 174 InsO beim Insol­ven­zver­wal­ter zur Ein­tra­gung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prü­fung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Fest­stel­lung (§ 178 InsO) voraus.

Da zur Insol­ven­zta­belle nur Insol­ven­z­forderun­gen, nicht aber auch Mas­se­verbindlichkeit­en anzumelden sind, ist bei der Forderungsan­mel­dung zu berück­sichti­gen, dass, wie der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden hat, zwar auch nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens der Grund­satz der Unternehmere­in­heit gilt. Bed­ingt durch die Erfordernisse des Insol­ven­zrechts beste­ht das Unternehmen nach Ver­fahrenseröff­nung jedoch aus mehreren Unternehmen­steilen, zwis­chen denen einzelne umsatzs­teuer­rechtliche Berech­ti­gun­gen und Verpflich­tun­gen nicht miteinan­der ver­rech­net wer­den kön­nen. Zu unter­schei­den sind der vorin­sol­ven­zrechtliche Unternehmen­steil, gegen den Insol­ven­z­forderun­gen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), der die Insol­venz­masse betr­e­f­fende Unternehmen­steil, gegen den Mas­se­verbindlichkeit­en gel­tend zu machen sind, sowie ggf. das vom Insol­ven­zver­wal­ter freigegebene Ver­mö­gen, bei dem Steuer­ansprüche gegen den Insol­ven­zschuld­ner per­sön­lich ohne insol­ven­zrechtliche Ein­schränkun­gen gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Diese Teil­bere­iche sind bei allen Umsatzs­teuer­sachver­hal­ten und damit auch bei der Zuord­nung der dem Gesam­tun­ternehmen zuste­hen­den Berech­ti­gun­gen –wie z.B. dem Recht auf Vors­teuer­abzug nach § 15 UStG– zu beacht­en.

Bei der Anmel­dung zur Insol­ven­zta­belle (§§ 174 ff. InsO) ist der gegen den vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil beste­hende Umsatzs­teuer­anspruch für jedes Kalen­der­jahr geson­dert zu berech­nen und nach Abzug der vom Unternehmer jew­eils geleis­teten Zahlun­gen anzumelden. Für das Kalen­der­jahr der Insol­ven­z­eröff­nung ist die für den vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil ent­standene Umsatzs­teuer grund­sät­zlich für den Zeitraum bis zur Insol­ven­z­eröff­nung zu berech­nen und anzumelden.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG ist die Steuer, soweit nicht § 20 UStG gilt, nach vere­in­barten Ent­gel­ten zu berech­nen. Bei der Berech­nung der Steuer ist von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 UStG auszuge­hen, soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum ent­standen und die Steuer­schuld­ner­schaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Von der so berech­neten Steuer sind die in den Besteuerungszeitraum fal­l­en­den, nach § 15 UStG abziehbaren Vors­teuer­be­träge abzuset­zen und die Berich­ti­gun­gen gemäß §§ 15a, 17 UStG zu berück­sichti­gen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG).

Besteuerungszeitraum ist auch für den vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalen­der­jahr, so dass Grund­lage der Forderungsan­mel­dung nach § 174 InsO die Steuer für das Kalen­der­jahr ist. Im Jahr der Insol­ven­z­eröff­nung ist die Steuer­berech­nung demge­genüber grund­sät­zlich für den Zeitraum bis zur Insol­ven­z­eröff­nung vorzunehmen. Denn hat der Unternehmer seine gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalen­der­jahres aus­geübt, tritt gemäß § 16 Abs. 3 UStG dieser Teil an die Stelle des Kalen­der­jahres. Dies ist auch in Bezug auf den vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil zu beacht­en und entspricht der bish­eri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs. Denn nach dem BFH-Urteil vom 26. Novem­ber 1987 ist erforder­lich aber auch aus­re­ichend, dass –nicht anders als bei einem Umsatzs­teuer­jahres­bescheid– der Inhalt der Forderungsan­mel­dung die Indi­vid­u­al­isierung der Besteuerungssachver­halte ermöglicht.

Anzumelden ist die Steuer für das Kalen­der­jahr oder die Steuer für den abgekürzten Besteuerungszeitraum bis zur Insol­ven­z­eröff­nung. Eine geson­derte Forderungsan­mel­dung i.S. von § 174 InsO für einzelne Voran­mel­dungszeiträume ist jeden­falls nicht erforder­lich, da diesen im Ver­hält­nis zur Jahress­teuer­berech­nung in ver­fahrens- und in materiell-rechtlich­er Hin­sicht grund­sät­zlich nur vor­läu­figer Charak­ter zukommt und es sich bei der für einzelne Voran­mel­dungszeiträume ent­stande­nen Steuer daher nur um eine unselb­ständi­ge Berech­nungs­grund­lage für den sich für das Kalen­der­jahr oder den kürz­eren Besteuerungszeitraum im Jahr der Insol­ven­z­eröff­nung ergeben­den Steuer­anspruch han­delt.

Bei der Steuer­berech­nung für den vorin­sol­ven­zrechtlichen Unternehmen­steil sind die sich für die einzel­nen Umsätze ergeben­den Steuer­ansprüche und die damit zusam­men­hän­gen­den Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen nur insoweit zu berück­sichti­gen, als es sich bei diesen jew­eils um “einen zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­de­ten Ver­mö­gen­sanspruch gegen den Schuld­ner” i.S. von § 38 InsO han­delt und insoweit keine Mas­se­verbindlichkeit –z.B. gemäß § 55 Abs. 2 InsO– vor­liegt.

Für die Begrün­de­theit des sich für den Besteuerungszeitraum ergeben­den Umsatzs­teuer­anspruchs kommt es dabei nicht auf den Zeit­punkt der Entste­hung der Steuer für diesen Besteuerungszeitraum an. Maßge­blich ist vielmehr, ob bei Insol­ven­z­eröff­nung der Tatbe­stand für die in diesem Besteuerungszeitraum vor­liegen­den Steuer­ansprüche, Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen bere­its voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen ist.

Dies wider­spricht ent­ge­gen Kahlert nicht insol­ven­zrechtlichen Wer­tun­gen. Denn unter welchen Voraus­set­zun­gen im jew­eili­gen Einzelfall von der “Begrün­de­theit” i.S. von § 38 InsO auszuge­hen ist, kann nur unter Berück­sich­ti­gung des Rechtsver­hält­niss­es entsch­ieden wer­den, auf dem der jew­eilige Anspruch beruht –hier der sich aus dem UStG ergebende Anspruch–. Wie der BFH bere­its entsch­ieden hat, beste­ht –ent­ge­gen Kahlert in DStR 2011, 1973 ff., 1979 ff.– bei der Beurteilung der Begrün­de­theit i.S. von § 38 InsO auch keine Bindung an die insol­ven­zrechtlichen Aufrech­nungsver­bote der §§ 94 ff. InsO. So ist über das Vor­liegen ein­er Insol­ven­z­forderung unab­hängig von der Zuläs­sigkeit der Aufrech­nung nach diesen Vorschriften zu entschei­den. Dementsprechend kann z.B. nach dem Urteil des Bun­des­gericht­shofs vom 19. Juli 2007 eine Aufrech­nung auch dann an den §§ 94 ff. InsO scheit­ern, wenn der Insol­ven­zgläu­biger mit der ihm zuste­hen­den “Insol­ven­z­forderung” aufrech­nen will. Ste­hen die insol­ven­zrechtlichen Aufrech­nungsver­bote sog­ar ein­er Aufrech­nung durch den Insol­ven­zgläu­biger mit sein­er Insol­ven­z­forderung ent­ge­gen, kommt den Aufrech­nungsver­boten für die Def­i­n­i­tion der Insol­ven­z­forderung auf­grund “Begrün­de­theit” i.S. von § 38 InsO keine Bindungswirkung zu.

Von der für das jew­eilige Kalen­der­jahr und im Kalen­der­jahr der Insol­ven­z­eröff­nung bis zur Insol­ven­z­eröff­nung ent­stande­nen Steuer sind bei der Forderungsan­mel­dung nach §§ 174 ff. InsO die Steuerzahlun­gen abzuset­zen, die der Unternehmer z.B. für einzelne Voran­mel­dungszeiträume des jew­eili­gen Besteuerungszeitraums entrichtet hat. Soweit der­ar­tige Zahlun­gen vor­liegen, liegt im Hin­blick auf die insoweit einge­tretene Tilgungswirkung keine Insol­ven­z­forderung vor.

Bei der Anmel­dung der Umsatzs­teuer­forderung für den jew­eili­gen Besteuerungszeitraum zur Insol­ven­zta­belle (§§ 174 ff. InsO) sind die insol­ven­zrechtlichen Aufrech­nungs- und Anfech­tungsregelun­gen nicht zu beacht­en.

Die Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG ist keine Aufrech­nung, so dass sie auch nicht den Beschränkun­gen der §§ 94 ff. InsO unter­liegt.

Schulden zwei Per­so­n­en einan­der Leis­tun­gen, die ihrem Gegen­stand nach gle­ichar­tig sind, kann gemäß § 387 BGB jed­er Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrech­nen, sobald er die ihm gebührende Leis­tung fordern und die ihm obliegende Leis­tung bewirken kann.

Nach § 226 Abs. 1 AO gel­ten für die Aufrech­nung mit Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sowie für die Aufrech­nung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts sin­ngemäß, soweit nichts anderes bes­timmt ist. Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sind dabei die Ansprüche i.S. von § 37 AO.

Gemäß § 38 AO entste­ht der Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, sobald der Tatbe­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungspflicht knüpft. Die Umsatzs­teuer entste­ht i.S. des § 38 AO in dem Zeit­punkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG berechen­bar ist. Bei den sich aus dem UStG ergeben­den Ansprüchen liegt danach ein Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis erst auf­grund der Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG für einen Voran­mel­dungs- oder Besteuerungszeitraum vor. Daher kann nur mit oder gegen den Anspruch aufgerech­net wer­den, der sich aus der Steuer­berech­nung für einen der­ar­ti­gen Zeitraum ergibt.

Bei der Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG selb­st han­delt es sich demge­genüber –ent­ge­gen dem Urteil des Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg vom 6. April 2011– nicht um eine Aufrech­nung nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB.

Anders als bei ein­er Aufrech­nung, die selb­ständi­ge Forderun­gen voraus­set­zt, sind die im Rah­men der Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG miteinan­der zu saldieren­den Steuer­ansprüche, Vors­teuer­be­träge und Berich­ti­gun­gen lediglich unselb­ständi­ge Besteuerungs­grund­la­gen inner­halb ein­er Steuer­berech­nung und ‑fest­set­zung, nicht aber Ansprüche mit ver­fahren­srechtlichem Eigen­leben; erst wenn sich bei der Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG als Sal­do eine Steuer­schuld oder –als Vergü­tungsanspruch– ein rech­ner­isch­er Über­schuss und damit eine “neg­a­tive Steuer­schuld” zugun­sten des Unternehmers ergibt, beste­ht ein selb­ständi­ger und damit abtret­bar­er oder aufrechen­bar­er Steuer- oder Vergü­tungsanspruch. Eben­so ist es ent­ge­gen den BFH-Urteilen vom 26. Feb­ru­ar 1987 und vom 26. Novem­ber 1987 auch im Fest­stel­lungsver­fahren nach § 251 Abs. 3 AO. Als insol­ven­zrechtliche Ein­schränkung ist nur zu berück­sichti­gen, dass ein Forderungsaus­tausch im Fest­stel­lungsver­fahren nicht zuläs­sig ist.

Die Auf­fas­sung, Umsatzs­teuer und Vors­teuer seien selb­ständi­ge Ansprüche, lässt sich darüber hin­aus auch nicht mit der dem nationalen Recht zugrunde liegen­den Sech­sten Richtlin­ie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG vere­in­baren. Nach Art. 18 Abs. 2 der Richtlin­ie ist der Vors­teuer­abzug vom Steuer­be­trag “abzuset­zen”. Über­steigt der Betrag der zuläs­si­gen Abzüge und damit der Betrag des Vors­teuer­abzugs den Betrag der für den Erk­lärungszeitraum geschulde­ten Steuer, kön­nen die Mit­glied­staat­en nach Art. 18 Abs. 4 der Richtlin­ie 77/388/EWG den Über­schuss entwed­er auf den fol­gen­den Zeitraum vor­tra­gen lassen oder ihn nach den von ihnen fest­gelegten Einzel­heit­en erstat­ten. Dies schließt eine isolierte Gel­tend­machung der einzel­nen Berech­nungs­grund­la­gen für die Umsatzs­teuer aus. Denn es beste­ht unter Berück­sich­ti­gung der Richtlin­ie 77/388/EWG für den Unternehmer keine Rechts­grund­lage dafür, sich den Betrag seines Vors­teuer­abzugs voll auszahlen zu lassen und die ohne Saldierung mit dem Vors­teuer­abzug geschuldete Steuer an das Finan­zamt zu entricht­en oder z.B. diese Zahlung schuldig zu bleiben. Dementsprechend kann wed­er das Finan­zamt noch der Unternehmer mit oder gegen einzel­nen Ansprüchen auf Umsatzs­teuer aus Aus­gangsleis­tun­gen oder mit oder gegen Vors­teuer­ansprüchen aus einzel­nen Leis­tungs­bezü­gen aufrech­nen.

Zum anderen ist die Aufrech­nung ein Gestal­tungsrecht und set­zt als ein­seit­iges Rechts­geschäft eine Aufrech­nungserk­lärung voraus. Die Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG ist demge­genüber wed­er ein “ein­seit­iges Rechts­geschäft” noch ein “Gestal­tungsrecht”. Denn die Rechts­fol­gen der nach diesen Vorschriften vorzunehmenden Steuer­berech­nung treten kraft Geset­zes und damit unab­hängig von den darüber hin­aus abzugeben­den Erk­lärun­gen, wie z.B. Steuer- oder Voran­mel­dun­gen, ein. Deshalb lässt sich die Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG ent­ge­gen Onus­seit nicht mit ein­er rechts­geschäftlich vere­in­barten Ver­rech­nungsabrede im Kon­toko­r­rent ver­gle­ichen.

Die Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG ist auch keine anfecht­bare Recht­shand­lung i.S. der §§ 129 ff. InsO.

Gemäß § 129 Abs. 1 InsO kann der Insol­ven­zver­wal­ter Recht­shand­lun­gen, die vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens vorgenom­men wor­den sind und die Insol­ven­zgläu­biger benachteili­gen, nach Maß­gabe der §§ 130 bis 146 InsO anfecht­en.

Für die Ausübung des Anfech­tungsrechts genügt jede erkennbare –auch kon­klu­dente– Wil­len­säußerung, dass der Insol­ven­zver­wal­ter eine Gläu­biger­be­nachteili­gung in der Insol­venz nicht hin­nehme, son­dern diese zur Massean­re­icherung wenig­stens wert­mäßig auf Kosten des Anfech­tungs­geg­n­ers wieder auszu­gle­ichen suche. Dementsprechend stellt auch das (nachträgliche) Bestre­it­en der vom Finan­zamt gemäß §§ 174 ff. InsO zur Tabelle angemelde­ten Forderung eine Ausübung des Anfech­tungsrechts dar.

Für die Entschei­dung über das Beste­hen des Anfech­tungsrechts ist, wenn sich die Anfech­tung auf einen Anspruch auf Abgaben bezieht, die der Geset­zge­bung des Bun­des unter­liegen, gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet. Dies trifft auf die im vor­liegen­den Fall stre­it­ige Umsatzs­teuer zu. Maßge­blich für die Bes­tim­mung der Rechtswegzuständigkeit ist insoweit nicht der insol­ven­zan­fech­tungsrechtliche Rück­gewähranspruch als solch­er, son­dern das Rechtsver­hält­nis, das der ange­focht­e­nen Recht­shand­lung zugrunde liegt.

Der erken­nende Sen­at kann im Stre­it­fall offen lassen, ob er sich der Auf­fas­sung des IX. Sen­ats des Bun­des­gericht­shofs und des VII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs anschließt, nach der bei “Geschäften des Schuld­ners und Steuerpflichti­gen”, die als “umsatzs­teuerpflichtige Leis­tun­gen an Kun­den … zum Entste­hen der Steuer­forderung des Finan­zamts [führen]”, von ein­er anfecht­baren Recht­shand­lung auszuge­hen ist. Denn die Steuer­berech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG hat keine gläu­biger­be­nachteili­gende Wirkung und führt daher nicht zu ein­er anfecht­baren Recht­shand­lung i.S. von § 129 InsO.

Da es anfech­tungsrechtlich auf die jew­eilige, durch die Recht­shand­lung aus­gelöste Rechtswirkung, die gläu­biger­be­nachteili­gend ist, ankommt, ist für die Beurteilung, ob die Steuer­berech­nung nach §§ 16 ff. UStG der Insol­ven­zan­fech­tung unter­liegt, die Recht­sprechung zur Insol­ven­zan­fecht­barkeit bei Erlan­gen ein­er Aufrech­nungslage mit einem auf­grund dieser Steuer­berech­nung ent­stande­nen Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis nicht entschei­dungser­he­blich.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs ist das Her­stellen von Bier –ohne Erlaub­nis zur Her­stel­lung unter Steuer­aus­set­zung– nicht nur eine Recht­shand­lung, son­dern auch gläu­biger­be­nachteili­gend, da die dadurch entste­hende Sach­haf­tung für Bier­s­teuer das Schuld­nerver­mö­gen mit ein­er dinglichen Haf­tung für eine Insol­ven­z­forderung belastet.

Selb­st wenn das Erbrin­gen ent­geltlich­er Leis­tun­gen als anfecht­bare Recht­shand­lung anzuse­hen ist, wirkt die Umsatzs­teuer –anders als die Bier­s­teuer, die einen Steuer­anspruch unab­hängig vom Vor­liegen eines kor­re­spondieren­den Zahlungsanspruchs des Steuer­schuld­ners gegen Kun­den begrün­det– auf­grund des dem Umsatzs­teuer­recht imma­nen­ten Neu­tral­itäts­grund­satzes nicht gläu­biger­be­nachteili­gend.

Nach dem im Stre­it­jahr zu beach­t­en­den Art. 2 der Ersten Richtlin­ie des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuer, der inhaltlich Art. 1 Abs. 2 der Mehrw­ert­s­teuer-Sys­tem­richtlin­ie entspricht, beruht das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem auf dem Grund­satz, dass auf Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegen­den Pro­duk­tions- und Ver­trieb­sstufen bewirkt wur­den, eine all­ge­meine, zum Preis der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen genau pro­por­tionale Ver­brauch­s­teuer anzuwen­den ist. Dabei wird bei allen Umsätzen die Mehrw­ert­s­teuer, die nach dem auf den Gegen­stand oder die Dien­stleis­tung anwend­baren Steuer­satz auf den Preis des Gegen­stands oder der Dien­stleis­tung errech­net wird, abzüglich des Mehrw­ert­s­teuer­be­trags geschuldet, der die ver­schiede­nen Kostenele­mente unmit­tel­bar belastet hat.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union ergibt sich aus dem Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) wed­er ganz noch teil­weise durch die Mehrw­ert­s­teuer (Umsatzs­teuer) belastet wer­den darf. Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, unter angemesse­nen Bedin­gun­gen den gesamten aus einem Mehrw­ert­s­teuerüber­schuss resul­tieren­den Forderungs­be­trag zu erlan­gen. Dem Steuerpflichti­gen darf somit durch die Steuer­erhe­bung kein finanzielles Risiko entste­hen. In Bezug auf das vom Steuerpflichti­gen zu vere­in­nah­mende Ent­gelt fol­gt aus dem Grund­satz steuer­lich­er Neu­tral­ität ins­beson­dere, dass der Betrag, der als Bemes­sungs­grund­lage für die vom Steuerpflichti­gen geschuldete Mehrw­ert­s­teuer dient, nicht höher sein darf als der Betrag, den er let­ztlich erhält.

Auf­grund des Neu­tral­ität­sprinzips ist die Umsatzs­teuer nicht gläu­biger­be­nachteili­gend i.S. von § 129 InsO. Denn sowohl bei den vom Unternehmer erbracht­en Aus­gangsleis­tun­gen wie auch bei den vom Unternehmer bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen beste­ht eine umsatzs­teuer­rechtliche Verpflich­tung oder Berech­ti­gung gegenüber dem Fiskus als Steuer­gläu­biger grund­sät­zlich nur insoweit, als der Unternehmer das Ent­gelt für eine von ihm erbrachte Aus­gangsleis­tung vere­in­nahmt oder das Ent­gelt für die von ihm bezo­gene Ein­gangsleis­tung entrichtet. Selb­st wenn die Ent­geltvere­in­nah­mung oder ‑entrich­tung zunächst unterbleibt (vgl. zur sog. Sollbesteuerung von Aus­gangsleis­tun­gen § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), wirkt die Umsatzs­teuer im Insol­ven­z­fall nicht gläu­biger­be­nachteili­gend. Denn nach der Recht­sprechung des BFHs sind alle noch nicht vere­in­nahmten oder entrichteten Ent­gelte mit der Insol­ven­z­eröff­nung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf null zu berichti­gen. Damit ist gewährleis­tet, dass der Unternehmer im Zeit­punkt der Insol­ven­z­eröff­nung Aus­gangsleis­tun­gen nur in dem Umfang zu ver­s­teuern hat, als er Ent­gelte auch vere­in­nah­men kon­nte und er den Vors­teuer­abzug nur in dem Umfang in Anspruch nimmt, als er Ent­gelte für Ein­gangsleis­tun­gen entrichtet hat.

Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs der Ein­tritt ein­er Gläu­biger­be­nachteili­gung isoliert mit Bezug auf die konkret bewirk­te Min­derung des Aktivver­mö­gens oder der Ver­mehrung der Pas­si­va des Schuld­ners zu beurteilen ist und daher bei der Sach­haf­tung für Bier­s­teuer die durch den Brau­vor­gang ein­herge­hende Wertschöp­fung kein saldierungs­fähiger Vorteil ist. Denn die Berich­ti­gung der zuvor erfol­gten Besteuerung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lässt den zuvor begrün­de­ten Steuer­anspruch in vollem Umfang wieder ent­fall­en und schließt damit –anders als bei ein­er bloßen Saldierung mit einem unbes­timmten “Vorteil”– eine Gläu­biger­be­nachteili­gung aus.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat das Finan­zamt zwar einen sich aus dem UStG ergeben­den Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis zur Insol­ven­zta­belle angemeldet. Die unwider­sproch­ene Anmel­dung zur Forderungsta­belle kann jedoch –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht– nur unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 Abs. 1 AO geän­dert wer­den. Die Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht erlauben keine abschließende Entschei­dung, denn das Finan­zamt hat von dem ihm insoweit zuste­hen­den Ermessen auf­grund sein­er anderen Recht­sauf­fas­sung keinen Gebrauch gemacht. Das Finanzgericht durfte diese nicht erset­zen (§ 102 FGO). Das Urteil des Finanzgericht war daher aufzuheben und das Finan­zamt zur erneuten Beschei­dung zu verpflicht­en.

Erhebt –wie im Stre­it­fall– wed­er der Insol­ven­zver­wal­ter noch ein Insol­ven­zgläu­biger gegen die angemeldete Forderung Wider­spruch, gilt sie gemäß § 178 Abs. 1 InsO als fest­gestellt. Für die fest­gestellte Forderung wirkt die Ein­tra­gung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein recht­skräftiges Urteil. Die Urteil­swirkung des § 178 Abs. 3 InsO ent­fällt aber bei der Ein­tra­gung von Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 2 AO) wie beim Erlass eines Fest­stel­lungs­beschei­ds nach Bestre­it­en gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 AO.

Bei Forderun­gen, die dem ordentlichen Ver­fahren gemäß § 180 InsO unter­liegen, macht es nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs für die Recht­skraft­fähigkeit und den Recht­skraftum­fang keinen Unter­schied, ob die Forderung wider­spruch­s­los einge­tra­gen wird oder ob sie vom Insol­ven­zver­wal­ter oder von einem anderen Insol­ven­zgläu­biger bestrit­ten und für sie die Fest­stel­lung gemäß § 179 InsO betrieben wird. Während im ersten Fall die Forderung nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO kraft Geset­zes als fest­gestellt gilt, erfol­gt im zweit­en Fall die Fest­stel­lung durch das Urteil im ordentlichen Ver­fahren gemäß § 180 Abs. 1 InsO und die sich hier­an anschließende Berich­ti­gung der Tabelle nach § 183 Abs. 2 InsO. Die Wirkung des Fest­stel­lung­surteils liegt damit in der Besei­t­i­gung des Wider­spruchs. Die Sach­lage ist dieselbe, als wäre im Prü­fung­ster­min gar kein Wider­spruch erhoben und die Forderung als unstre­it­ig fest­gestellt wor­den. In bei­den Fall­grup­pen wirkt erst die Ein­tra­gung durch das Insol­ven­zgericht in die Tabelle gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die fest­gestellte Forderung nach Betrag und Rang wie ein recht­skräftiges Urteil gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter und allen Insol­ven­zgläu­bigern.

Auch für Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sind Recht­skraft­fähigkeit und Recht­skraftum­fang von Ein­tra­gung und Fest­stel­lung iden­tisch.

Bei Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis tritt beim Bestre­it­en ein­er angemelde­ten Forderung an die Stelle des Fest­stel­lung­surteils gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO der Erlass eines behördlichen Fest­stel­lungs­beschei­ds. Dieser ist nach § 130 Abs. 1 AO änder­bar. Nach dieser Vorschrift kann ein rechtswidriger Ver­wal­tungsakt, auch nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, ganz oder teil­weise mit Wirkung für die Zukun­ft oder für die Ver­gan­gen­heit zurückgenom­men wer­den.

Eben­so wie im ordentlichen Ver­fahren sind auch bei Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis Recht­skraft­fähigkeit und Recht­skraftum­fang von Ein­tra­gung und Fest­stel­lung iden­tisch. Es ist kein sach­lich­er Grund erkennbar, der es recht­fer­ti­gen kön­nte, der Ein­tra­gung auf­grund bloßer Fest­stel­lung ohne Bestre­it­en weit­er gehende Rechts­fol­gen als ein­er Fest­stel­lung nach Bestre­it­en zuzu­bil­li­gen. Bei der Ein­tra­gung von Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis ist § 178 Abs. 3 InsO daher ein­schränk­end dahinge­hend auszule­gen, dass dieser Ein­tra­gung lediglich die Wirkung ein­er behördlichen Fest­stel­lung nach Bestre­it­en gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie diese unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 AO geän­dert wer­den kann, wobei die Entschei­dung hierüber wie beim rechtzeit­i­gen Bestre­it­en von der Ver­wal­tungs­be­hörde zu tre­f­fen ist. Nichts anderes ergibt sich aus der Recht­sprechung des VII. BFHs des BFH, der davon aus­ge­ht, dass die Ein­tra­gung in die Tabelle bei Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis die gle­ichen Rechtswirkun­gen wie ein entsprechen­der “Steuerbescheid” und damit wie ein Fest­stel­lungs­bescheid hat.

Das Finan­zamt wird bei sein­er Ermessensentschei­dung Fol­gen­des zu berück­sichti­gen haben:

Dass der Geset­zge­ber in § 130 Abs. 1 AO die Rück­nahme des Ver­wal­tungsak­ts ungeachtet des Ablaufs der Rechts­be­helfs­frist in das Ermessen der Finanzbe­hör­den gestellt hat, zeigt, dass ein­er­seits nicht jed­er als rechtswidrig erkan­nte belas­tende Ver­wal­tungsakt zurück­zunehmen ist, während es ander­er­seits auch nicht dem Zweck der Ermäch­ti­gung zur Ermessen­sausübung entspricht, das Ermessen grund­sät­zlich nicht zugun­sten der Steuerpflichti­gen auszuüben. Bei der Entschei­dung, ob einem Begehren auf Rück­nahme eines unan­fecht­baren Ver­wal­tungsak­ts zu entsprechen ist, hat die Ver­wal­tung daher im konkreten Fall abzuwä­gen, ob dem Prinzip der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Inter­esse der All­ge­mein­heit am Ein­tritt von Rechts­frieden und Rechtssicher­heit der Vorzug zu geben ist. Dabei kommt es auf die Schwere und Offen­sichtlichkeit des Rechtsver­stoßes sowie darauf an, weshalb die Rechtswidrigkeit des Ver­wal­tungsak­ts erst nach Ablauf der Rechts­be­helfs­frist vom Steuerpflichti­gen gel­tend gemacht wird. Deshalb ist das Ermessen durch das Finan­zamt in der Regel ermessens­fehler­frei aus­geübt, wenn der Adres­sat die Gründe, die sein­er Auf­fas­sung nach eine Rück­nahme recht­fer­ti­gen, mit einem frist­gerecht ein­gelegten Ein­spruch gegen den Bescheid hätte vor­brin­gen kön­nen und keine beson­deren Umstände vor­liegen, nach denen vom Adres­sat­en die Rechtsver­fol­gung im Ein­spruchsver­fahren unter Berück­sich­ti­gung aller Umstände bil­liger­weise nicht erwartet wer­den kon­nte.

Bei der Entschei­dung, ob das Fes­thal­ten am Tabel­lenein­trag ermessens­gerecht ist, hat das Finan­zamt grund­sät­zlich auch zu berück­sichti­gen, ob es seine Forderung entsprechend den Grund­sätzen der BFH-Recht­sprechung berech­net und dabei ins­beson­dere beachtet hat, dass bei Insol­ven­z­eröff­nung nicht nur die bis dahin noch nicht entrichteten Ent­gelte für bezo­gene Leis­tun­gen, son­dern auch die bis dahin noch nicht vere­in­nahmten Ent­gelte für erbrachte Leis­tun­gen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG unein­bringlich wer­den.

Der sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301 ergebende Berich­ti­gungsanspruch für Ent­gelte aus durch den insol­ven­ten Unternehmer erbracht­en Leis­tun­gen entste­ht dabei “mit” und damit eine juris­tis­che Sekunde vor der Insol­ven­z­eröff­nung, so dass es sich sowohl bei dem Vors­teuer­berich­ti­gungsanspruch für bezo­gene Leis­tun­gen wie auch bei dem Steuer­berich­ti­gungsanspruch für erbrachte Leis­tun­gen um vor der Ver­fahrenseröff­nung begrün­dete Ansprüche und damit um bei der Forderungsan­mel­dung nach § 174 InsO zu berück­sichti­gende Insol­ven­z­forderun­gen han­delt.

Der Gege­nauf­fas­sung von Heinze und Onus­seit, nach der der Steuer­berich­ti­gungsanspruch erst nach der Ver­fahrenseröff­nung als Anspruch der Masse entste­hen soll, schließt sich der BFH nicht an, da für den Steuer­berich­ti­gungsanspruch nichts anderes gilt als für den Vors­teuer­berich­ti­gungsanspruch, den der BFH bere­its in seinem Urteil vom 13. Novem­ber 1986 als Konkurs­forderung ange­se­hen hat. Soweit es der Bun­des­gericht­shof in diesem Zusam­men­hang für unzutr­e­f­fend hält, dass “eine Forderung, die mit Insol­ven­z­eröff­nung entste­he, … so zu behan­deln [sei], als sei sie vor diesem Zeit­punkt ent­standen”, bet­rifft dies nur die Zuläs­sigkeit der Aufrech­nung im Insol­ven­z­fall nach §§ 94 ff. InsO, der bei der Abgren­zung zwis­chen Insol­ven­z­forderun­gen und Mas­se­verbindlichkeit­en aber keine entschei­dende Bedeu­tung zukommt. Im Übri­gen geht auch der Bun­des­gericht­shof in diesem Urteil trotz der von ihm angenomme­nen Unzuläs­sigkeit der Aufrech­nung von ein­er “bloßen Insol­ven­z­forderung” aus und verneint dabei aus­drück­lich das Vor­liegen ein­er Mas­se­verbindlichkeit.

Im Übri­gen hält der BFH an seinem Urteil in BFHE 232, 301 trotz der hier­an geäußerten Kri­tik fest. Ins­beson­dere liegt kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gläu­biger­gle­ich­be­hand­lung (vgl. § 1 InsO) vor. Zwar recht­fer­tigt der Umstand, dass der Steuer­gläu­biger nicht frei­willig zum Gläu­biger gewor­den ist, nach dem zur Einkom­men­steuer ergan­genen BFH-Urteil vom 24. Feb­ru­ar 2011 keine Besser­stel­lung gegenüber anderen Gläu­bigern. Bei der Umsatzs­teuer beste­ht aber die Beson­der­heit, dass die bei Insol­ven­z­eröff­nung noch offe­nen Ansprüche auf Gegen­leis­tun­gen aus zuvor erbracht­en Leis­tun­gen neben dem Ent­gelt einen Umsatzs­teuer­an­teil aufweisen, der zusam­men mit dem Ent­gelt vom Insol­ven­zver­wal­ter im Rah­men der Ver­wal­tung der Masse gemäß §§ 148 ff. InsO einzuziehen ist. Die für den Insol­ven­zver­wal­ter auch für den Umsatzs­teuer­an­teil beste­hende Einziehungs­befug­nis recht­fer­tigt die Annahme, dass im Umfang der durch den Insol­ven­zver­wal­ter vere­in­nahmten Umsatzs­teuer –unter Berück­sich­ti­gung der zuvor einge­trete­nen Unein­bringlichkeit– keine Insol­ven­z­forderung, son­dern eine Mas­se­verbindlichkeit vor­liegt.

Im Hin­blick auf die vom Finan­zamt zu tre­f­fende Ermessensentschei­dung weist der BFH im Übri­gen vor­sor­glich darauf hin, dass es für die weit­ere Beurteilung uner­he­blich ist, ob die vom Kläger abgegebene Steuer­erk­lärung –ggf. nach Zus­tim­mung durch das Finan­zamt– gemäß § 168 AO als Steuer­fest­set­zung anzuse­hen ist. Denn kön­nen gemäß § 251 Abs. 3 AO Insol­ven­z­forderun­gen nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr durch Steuerbescheid fest­ge­set­zt wer­den, ste­ht dies auch ein­er sich aus § 168 AO ergeben­den Annahme ein­er Steuer­fest­set­zung nach Ver­fahrenseröff­nung ent­ge­gen. Schließlich wird bei der Ermessen­sausübung auch zu berück­sichti­gen sein, dass der Forderungsan­mel­dung im Stre­it­fall nicht –wie erforder­lich– eine Steuer­berech­nung für den abgekürzten Besteuerungszeitraum vom Beginn des Kalen­der­jahres bis zum Zeit­punkt der Insol­ven­z­eröff­nung zugrunde lag.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteile vom 25.07.2012 – VII R 44/10