Unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis – und insol­venz­recht­li­ches Aufrechnungsverbot

Für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Fall einer Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 2 UStG ist ent­schei­dend, wann die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt wor­den ist; die Steu­er­be­rich­ti­gung wirkt insol­venz­recht­lich nicht auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­stel­lung zurück.

Unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis – und insol­venz­recht­li­ches Aufrechnungsverbot

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist.

Ob ein Insol­venz­gläu­bi­ger bereits bis zu der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist oder erst danach, bestimmt sich nach der geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 17 Abs. 2 UStG danach, ob der Tat­be­stand, der den betref­fen­den Anspruch begrün­det, nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist. Ent­schei­dend ist inso­weit, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits erfüllt gewe­sen sind.

Beruht der Erstat­tungs­an­spruch auf der Berich­ti­gung eines unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses gemäß § 14c Abs. 2 UStG, kommt es dar­auf an, ob bei der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt gewe­sen ist.

§ 14c Abs. 2 UStG gewährt ‑eben­so wie § 17 Abs. 2 UStG- einen eigen­stän­di­gen Berich­ti­gungs­an­spruch. Die (zu berich­ti­gen­de) Umsatz­steu­er ent­steht mit der Vor­nah­me des unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses und besteht mate­ri­ell-recht­lich nach § 14c Abs. 2 UStG bis zu einer Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags fort. Ob es zu einer sol­chen Berich­ti­gung tat­säch­lich kommt, ist auch hier ‑wie­der­um eben­so wie bei § 17 Abs. 2 UStG- zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Umsatz­steu­er unge­wiss. Kommt es tat­säch­lich zu einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung, so wirkt die­se erst für den Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung ohne Rück­wir­kung auf den Besteue­rungs­zeit­raum der Rech­nungs­er­tei­lung. Die Berich­ti­gung führt also nicht dazu, dass die nach § 14c UStG geschul­de­te Steu­er rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­er­tei­lung entfällt.

Dies ist letzt­lich auch für die Fra­ge ent­schei­dend, zu wel­chem Zeit­punkt der Erstat­tungs­an­spruch des Rech­nungs­aus­stel­lers in Bezug auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ent­stan­den ist. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/​04 zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 in der bis zum Inkraft­tre­ten des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 vom 15.12 2003 gel­ten­den Fas­sung ent­schie­den hat, dass ein ent­spre­chen­der Anspruch insol­venz­recht­lich bereits im Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­ga­be ent­steht, hält er dar­an im Hin­blick auf die mit BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 geän­der­te Recht­spre­chung nicht mehr fest.

Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung des geschul­de­ten Steu­er­be­trags ist nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG der Zeit­raum, in dem die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt wor­den ist.

Nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt, wenn ein Vor­steu­er­ab­zug beim Emp­fän­ger der Rech­nung nicht durch­ge­führt oder die gel­tend gemach­te Vor­steu­er der Finanz­be­hör­de zurück­ge­zahlt wor­den ist. Dies ist in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass end­gül­tig fest­ste­hen muss, dass jed­we­de Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens aus­ge­schlos­sen ist.

Dar­an hat sich durch die EuGH-Urtei­le Sena­tex und Bar­lis 06 – Inves­ti­ment­os Imo­bi­liá­ri­os e Turis­ti­cos nichts geän­dert. Denn die­se Urtei­le betref­fen die Fra­ge, ob eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung für Zwe­cke des Vor­steu­er­ab­zugs auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung zurück­wirkt, und sind für die sich aus § 14c UStG erge­ben­de Steu­er­schuld ohne Bedeutung.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens besei­tigt worden.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob sich dies bereits aus dem Umstand ergibt, dass das Finanz­amt die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erfor­der­li­che Zustim­mung zu der Steu­er­be­rich­ti­gung für den Besteue­rungs­zeit­raum 2008 erteilt hat. Nach den Ver­wal­tungs­re­ge­lun­gen zur Anwen­dung des § 14c UStG ent­schei­det das Finanz­amt im Anschluss an die von ihm vor­zu­neh­men­de Prü­fung nicht nur dar­über, ob die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt ist, son­dern auch dar­über, für wel­chen Besteue­rungs­zeit­raum und in wel­cher Höhe die Berich­ti­gung des geschul­de­ten Steu­er­be­trags vor­ge­nom­men wer­den kann (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Die­se Ent­schei­dung ist ein Ver­wal­tungs­akt. Wenn aber das Finanz­amt in einem beson­de­ren Ver­fah­ren mit­tels Ver­wal­tungs­akt dar­über ent­schei­det, für wel­chen Besteue­rungs­zeit­raum eine Steu­er­be­rich­ti­gung vor­zu­neh­men ist, dann spricht eini­ges dafür, dass die­ser Ent­schei­dung, wenn sie ‑wie im Streit­fall- bestands­kräf­tig gewor­den ist, Bin­dungs­wir­kung für das wei­te­re Ver­fah­ren zukommt, sei es als Grund­la­gen­be­scheid oder als Frei­stel­lungs­be­scheid. Andern­falls wäre es nicht nach­voll­zieh­bar, war­um der Gesetz­ge­ber mit § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG ein eigen­stän­di­ges, antrags­ab­hän­gi­ges Zustim­mungs­ver­fah­ren geschaf­fen hat.

Doch braucht die­se Fra­ge hier nicht ent­schie­den zu wer­den; denn auch das Finanz­ge­richt ist im vor­lie­gen­den Streit­fall ‑eben­so wie das Finanz­amt in sei­ner ursprüng­li­chen Ent­schei­dung- zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst im Jahr 2008 besei­tigt wur­de. Das ist zutreffend.

Offen­blei­ben kann schließ­lich auch, ob die Rech­nungs­be­rich­ti­gung zu den mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen gehört, die erfüllt sein müs­sen, damit ein Erstat­tungs­an­spruch nach § 14c Abs. 2 UStG ent­steht. Zwar hat der Klä­ger im vor­lie­gen­den Streit­fall die maß­geb­li­chen Rech­nun­gen nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erst zu Beginn des Jah­res 2009 berich­tigt. Doch blie­be es auch inso­weit bei dem Ergeb­nis, dass die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens besei­tigt wor­den ist.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt in einem Kla­ge­ver­fah­ren gegen einen Abrech­nungs­be­scheid selbst die zutref­fen­de Abrech­nung zu ermit­teln und den ange­foch­te­nen Bescheid teil­wei­se auf­zu­he­ben oder zu ändern; das Gericht darf sich nicht dar­auf beschrän­ken, die Abrech­nung des Finanz­amt als unzu­tref­fend zu ver­wer­fen. Hat es dies gleich­wohl getan, ist eine Zurück­wei­sung der Revi­si­on unter Abän­de­rung des Tenors des finanz­ge­richt­li­chen Urteils zuläs­sig und geboten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2016 – VII R 34/​15