Vorsteuervergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters – und die Verjährung des insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbots

Hin­sichtlich des Vors­teuervergü­tungsanspruchs aus der Tätigkeit des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters hat das Finan­zamt das insol­ven­zrechtliche Aufrech­nungsver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO zu beacht­en. Der Insol­ven­zver­wal­ter kann dieses Aufrech­nungsver­bot ana­log § 146 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 195 ff. BGB nur inner­halb ein­er drei­jähri­gen Ver­jährungs­frist durch­set­zen. Die Ver­jährungs­frist begin­nt früh­estens mit Ablauf desjeni­gen Jahres, in dem der Vors­teuervergü­tungsanspruch steuer­rechtlich ent­standen ist.

Vorsteuervergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters – und die Verjährung des insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbots

Die durch das Finan­zamt in einem solchen Fall erk­lärte Aufrech­nung ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzuläs­sig. Das Finan­zamt hat die Möglichkeit, mit den Umsatzs­teuerverbindlichkeit­en der Insol­ven­zschuld­ner­in gegen den Vors­teuervergü­tungsanspruch der Insol­ven­zschuld­ner­in aus der Vergü­tungsrech­nung des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters aufzurech­nen, durch die Leis­tung des vor­läu­fi­gen Insol­ven­zver­wal­ters erlangt. Diese Leis­tung ist auf Grund­lage des Urteils des Bun­des­fi­nanzhofs vom 02.11.2010 als eine nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfecht­bare Recht­shand­lung zu qual­i­fizieren.

Die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hat nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs, der sich der Bun­des­fi­nanzhof anschließt, zur Folge, dass sich der Insol­ven­zver­wal­ter unmit­tel­bar auf die insol­ven­zrechtliche Unwirk­samkeit der Aufrech­nung berufen kann. Dies bedeutet, dass der Insol­ven­zver­wal­ter bei Gel­tend­machung der Haupt­forderung, d.h. im Stre­it­fall des Vors­teuervergü­tungsanspruchs, den Aufrech­nung­sein­wand des Finan­zamt durch die Gegeneinrede des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO abwehren kann.

§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO führt dazu, dass die Haupt­forderung, die durch die Aufrech­nung erloschen wäre, für die Dauer und die Zwecke des Insol­ven­zver­fahrens fortbeste­ht. Allerd­ings kann der Insol­ven­zver­wal­ter diese insol­ven­zrechtliche Wirkung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nur inner­halb der Anfech­tungs­frist des § 146 Abs. 1 InsO durch­set­zen; diese Frist ist auf die Haupt­forderung entsprechend anwend­bar und über­lagert deren all­ge­meine Ver­jährungs­fris­ten. Die entsprechende Anwen­dung des § 146 Abs. 1 InsO gilt auch dann, wenn die Aufrech­nungserk­lärung ‑wie im Stre­it­fall- erst nach der Insol­ven­z­eröff­nung abgegeben wird. Auch hier greift die Begrün­dung des BGH, der sich der Bun­des­fi­nanzhof anschließt, ins­beson­dere der Hin­weis auf den Sinn und Zweck, dem Insol­ven­zver­wal­ter durch den insol­ven­zrechtlichen Fortbe­stand der Haupt­forderung aus­re­ichend Zeit für die Prü­fung der Anfecht­barkeit zu gewähren.

§ 146 Abs. 1 InsO ver­weist auf die regelmäßige Ver­jährung nach dem BGB, die gemäß § 195 BGB drei Jahre beträgt und gemäß § 199 Abs. 1 BGB am Ende desjeni­gen Jahres begin­nt, in dem der Anspruch ent­standen ist und der Gläu­biger von den anspruchs­be­grün­den­den Umstän­den Ken­nt­nis erlangt hat oder ohne grobe Fahrläs­sigkeit hätte erlan­gen müssen. Da es im Rah­men des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO um den Fortbe­stand der Haupt­forderung geht, kann es nicht schon auf den Zeit­punkt der anfecht­baren Recht­shand­lung (Erbringung der Leis­tung als vor­läu­figer Insol­ven­zver­wal­ter) bzw. des Entste­hens des Anfech­tungsrechts im Jahr 2006 ankom­men. Dies ergibt sich auch daraus, dass zu diesem Zeit­punkt noch gar nicht abse­hbar war, wann sämtliche Voraus­set­zun­gen für einen Vors­teuer­abzug erfüllt sein wür­den und ob bzw. in welch­er Höhe im Anschluss an die vor­rangige Ver­rech­nung gemäß § 16 Abs. 2 UStG tat­säch­lich ein Vors­teuervergü­tungsanspruch entste­hen würde.

Die Ver­jährungs­frist begin­nt vielmehr früh­estens mit dem Ablauf desjeni­gen Jahrs, in dem die Haupt­forderung ent­standen ist, die durch die Aufrech­nung erloschen wäre, d.h. im Stre­it­fall mit dem Ablauf desjeni­gen Jahrs, in dem der Vors­teuervergü­tungsanspruch ent­standen ist. Dabei ist nicht auf die insol­ven­zrechtliche Begrün­dung dieses Anspruchs abzustellen, son­dern auf die steuer­rechtliche Entste­hung zum Ablauf des ersten Quar­tals 2010. Anderen­falls kön­nte die Haupt­forderung bere­its vor ihrer tat­säch­lichen Entste­hung ver­jähren, was dem Sinn und Zweck des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO wider­spräche.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze kann sich das Finan­zamt im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall gegenüber dem Ein­wand des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht auf Ver­jährung berufen. Jeden­falls mit Ein­re­ichung der Klage inner­halb der drei­jähri­gen Frist des § 146 Abs. 1 InsO i.V.m. § 195 ff. BGB ist die Haupt­forderung gerichtlich gel­tend gemacht wor­den.

Auf­grund dieses Ergeb­niss­es kann im Stre­it­fall dahingestellt bleiben, ob die Ver­jährungs­frist tat­säch­lich bere­its mit Ablauf desjeni­gen Jahrs begin­nt, in dem der Vors­teuervergü­tungsanspruch ent­standen ist, oder ‑wie vom Finanzgericht angenom­men- erst mit Ablauf desjeni­gen Jahrs, in dem nach­fol­gend die Aufrech­nung erk­lärt wird. In bei­den Fällen begänne die Ver­jährungs­frist mit Ablauf des Jahres 2010.

Eben­so kann offen bleiben, ob die vom BGH geforderte “gerichtliche” Gel­tend­machung der Haupt­forderung im Fall eines steuer­lichen Anspruchs in dem Antrag auf Erlass eines Abrech­nungs­beschei­ds zu sehen ist und ob die Ver­jährung unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sätze im BGH, Beschluss in ZIP 2010, 2160, 2164 gehemmt war.

Schließlich erübrigt sich auch eine Prü­fung, ob die vom Finan­zamt erk­lärte Aufrech­nung nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzuläs­sig war. Auf­grund ihrer unter­schiedlichen Anknüp­fungspunk­te schließen sich § 96 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InsO nicht gegen­seit­ig aus.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 5. Mai 2015 – VII R 37/13