Die auf dem insolvenzbedingten Ausscheiden des Gesellschafters aus der KG beruhenden Einkommensteuern sind Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO, wonach es ausreicht, wenn diese in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden sind.
Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen.
Entscheidend für die Qualifikation der Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten ist dabei im Streitfall -mangels Vorliegen anderer Alternativen-, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind offensichtlich nicht einschlägig.
Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO Forderungen, die bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand -insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Es ist zu prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an.
Über die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern erst im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden, betrifft dies doch allein die Auswirkung der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung.
Im Streitfall ist die Einkommensteuerschuld des Streitjahres, soweit sie die Einkünfte des Gesellschafters im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der KG betrifft, nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden und folglich als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren. Eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters ist insoweit -anders als nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO- nicht nötig. Vielmehr kann in dieser Alternative eine Einkommensteuerschuld als Masseverbindlicheit durch eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters oder Kraft Gesetzes entstehen. Im vorliegenden Fall war die Beteiligung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch Teil der Insolvenzmasse, die daher an den Ergebnissen der Beteiligung teilhatte. Hierzu gehören auch das erst anschließend angefallene Auseinandersetzungsguthaben und der sich hieraus ergebende Veräußerungsgewinn. Folglich ist die Einkommensteuerschuld insoweit eine Masseverbindlichkeit.
Nach § 35 Abs. 1 InsO umfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Insolvenzschuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt -Insolvenzmasse-. Aus diesem Grunde war der Gesellschaftsanteil Teil der Insolvenzmasse, da der Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt noch nicht aus der KG ausgeschieden war.
Entstehen im Zusammenhang mit einem solchen Gesellschaftsanteil Einkommensteuerschulden, werden diese “in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse” nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet, weil die Entstehung der Steuerverbindlichkeiten ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Schuldners an der Personengesellschaft und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen hat. Nichts anderes gilt, wenn die insolvente Person zivilrechtlich mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus einer solchen Personengesellschaft ausscheidet. Erst mit der Insolvenzeröffnung, nicht jedoch vorher, wird dann die Beteiligung aufgegeben. Ein Auseinandersetzungsguthaben tritt an die Stelle der Beteiligung und wird Bestandteil der Insolvenzmasse. Führt dies, wie vorliegend festgestellt, zu einem Veräußerungsgewinn, wird somit der Tatbestand des § 2 Abs. 1 EStG, hier i.V.m. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 EStG, nicht vor, sondern erst in einer logischen Sekunde nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht. Die Masse erlangt Teilhabe am Veräußerungsgewinn. Die sich hieraus ergebenden Einkommensteuerschulden stellen Masseverbindlichkeiten dar.
Der beschriebene zeitliche Ablauf liegt im Übrigen auch den Regelungen in §§ 20 Nr. 2, 21 GV erkennbar zugrunde. Denn erst nach der Insolvenzeröffnung kann ein Auseinandersetzungsguthaben als Gegenleistung für das (zwangsweise) Ausscheiden berechnet werden und ein Veräußerungsgewinn oder -verlust entstehen. Dieser Gewinn oder Verlust ist, als Teil der einheitlichen und gesonderten Feststellung, als “echter” Gewinn aus der Beteiligung qualifiziert worden und bindet nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im vorliegenden Einkommensteuerfestsetzungsverfahren.
Unerheblich ist, ob der Insolvenzverwalter den dem Insolvenzschuldner zugerechneten Erlös zur Masse ziehen konnte. Im Einklang mit seiner bisherigen Rechtsprechung kommt es aus Sicht des Bundesfinanzhofs hierauf nicht an.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. August 2016 – X R 25/14
