Aufrechnung des Finanzamtes im Insolvenzverfahren

Für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist entschei­dend, wann der materiell-rechtliche Berich­ti­gungstatbe­stand des § 17 Abs. 2 UStG ver­wirk­licht wird. Nicht entschei­dend ist, wann die zu berichti­gende Steuer­forderung begrün­det wor­den ist (Änderung der Recht­sprechung). Ohne Bedeu­tung ist –eben­so wie der Zeit­punkt der Abgabe ein­er Steuer­an­mel­dung oder des Erlass­es eines Steuerbeschei­ds, in dem der Berich­ti­gungs­fall erfasst wird–, ob der Voran­mel­dungszeitraum oder Besteuerungszeitraum erst während des Insol­ven­zver­fahrens abläuft.

Aufrechnung des Finanzamtes im Insolvenzverfahren

Gerät ein Steuerpflichtiger in Insol­venz, beste­ht für das Finan­zamt oft­mals nur dann eine aus­sicht­sre­iche Möglichkeit, offene Umsatzs­teuer­forderun­gen aus der Zeit vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens zu real­isieren, wenn es seine Forderun­gen gegen Zahlungsansprüche des betr­e­f­fend­en Unternehmens – etwa aus Vors­teuerüber­hän­gen in anderen Ver­an­la­gungszeiträu­men – aufrech­nen kann. Die Insol­ven­zord­nung lässt eine solche Aufrech­nung im Insol­ven­zver­fahren (und damit eine abgeson­derte Befriedi­gung eines Insol­ven­zgläu­bigers) zwar grund­sät­zlich zu; sie ver­bi­etet sie jedoch, soweit der Insol­ven­zgläu­biger dem Schuld­ner erst nach Eröff­nung des Ver­fahrens etwas schuldig gewor­den ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO).

Das war nach der bish­eri­gen, langjähri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs dann nicht der Fall – eine Aufrech­nung also zuläs­sig -, wenn der Anspruch des Steuerpflichti­gen zwar steuer­rechtlich erst während des Insol­ven­zver­fahrens ent­standen war, jedoch auf dem Aus­gle­ich ein­er vor Ver­fahrenseröff­nung erfol­gten Steuer­fest­set­zung beruhte, ins­beson­dere etwa ein­er Umsatzs­teuer­berich­ti­gung wegen Unein­bringlich­w­er­den des Ent­gelts. Der Bun­des­fi­nanzhof hat jet­zt mit Urteil vom 25. Juli 2012 VII R 29/11 diese bish­er durch die dem Steuer­recht eigen­tüm­liche beson­dere Verknüp­fung von Umsatzs­teuer­fest­set­zung und Umsatzs­teuer­berich­ti­gung (§ 17 Abs. 2 UStG) gerecht­fer­tigte Recht­sprechung aufgegeben: Eine Aufrech­nung ist, so der Bun­des­fi­nanzhof in sein­er neuen Entschei­dung, nur noch dann zuläs­sig, wenn der Berich­ti­gungstatbe­stand schon vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens einge­treten ist, wie es bei der Berich­ti­gung von Vors­teuer­be­trä­gen zu Las­ten des Insol­ven­zschuld­ners häu­fig der Fall sein wird.

Im aktuell vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall wurde jedoch eine Berich­ti­gung der Umsatzs­teuer zu Gun­sten des insol­ven­ten Unternehmers deshalb erforder­lich, weil dessen Geschäftspart­ner – nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens des Unternehmers – eben­falls in Insol­venz ger­at­en, das von diesem geschuldete Leis­tungsent­gelt also unein­bringlich gewor­den war. Gegen den dadurch aus­gelösten Umsatzs­teuer­erstat­tungsanspruch des Unternehmers darf das Finan­zamt Insol­ven­z­forderun­gen nicht ver­rech­nen.

§ 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der Vor­rang vor § 96 Abs. 1 InsO beansprucht, ges­tat­tet die Aufrech­nung während des Insol­ven­zver­fahrens einem Insol­ven­zgläu­biger, der gegen den Insol­ven­zschuld­ner eine vor Ver­fahrenseröff­nung begrün­dete Forderung besitzt, bei welch­er eine Bedin­gung erst während des Insol­ven­zver­fahrens ein­tritt. Dass ein Anspruch in diesem Sinne bed­ingt vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det ist, nimmt die bere­its zur Konkur­sor­d­nung entwick­elte Recht­sprechung des BGH an, wenn für das Entste­hen der Forderung zwar noch eine ver­tragliche Bedin­gung oder eine geset­zliche Voraus­set­zung hinzutreten muss, also “ein Ele­ment der rechtlichen Voraus­set­zun­gen des Anspruchs noch nicht erfüllt ist”, die Forderung jedoch “in ihrem rechtlichen Kern” auf­grund geset­zlich­er Bes­tim­mungen oder ver­traglich­er Vere­in­barun­gen bere­its gesichert ist. Die Vorschrift solle jedoch nur den Gläu­biger schützen, dessen Anspruch gesichert ist und fäl­lig wird, ohne dass es ein­er weit­eren Recht­shand­lung des Anspruchsin­hab­ers bedürfe. Die Befug­nis des Gläu­bigers zur Aufrech­nung werde deshalb nur dann unbeschadet der Insol­ven­z­eröff­nung nicht ange­tastet, wenn dieser vor der Eröff­nung darauf “ver­trauen” durfte, dass die Durch­set­zung sein­er Forderung mit Rück­sicht auf das Entste­hen ein­er Aufrech­nungslage keine Schwierigkeit­en bere­it­en werde. Forderun­gen, deren Entste­hen als Voll­recht bei Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens noch nicht so weit­ge­hend gesichert war, dass mit ihrem gle­ich­sam “automa­tis­chen” Entste­hen gerech­net wer­den kon­nte, d.h. ohne dass dies von Entschei­dun­gen oder son­sti­gen Wil­lens­betä­ti­gun­gen des Steuerpflichti­gen oder Drit­ter abhängig wäre, wer­den danach nicht erfasst.

Bei steuer­lichen Erstat­tungs- und Vergü­tungs­forderun­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof bish­er in Anknüp­fung an diese Recht­sprechung für die insol­ven­zrechtliche Begrün­dung eines Anspruchs nur ver­langt, dass die Forderung “ihrem Kern nach” bere­its vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det ist. Er hat dies angenom­men, wenn der Sachver­halt, der zu der Entste­hung des steuer­lichen Anspruchs führte, vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ver­wirk­licht wor­den sei. So liege es in der Regel, wenn eine Steuer, die vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ent­standen sei, zu erstat­ten oder zu vergüten oder in ander­er Weise dem Steuerpflichti­gen wieder gutzubrin­gen sei. Ein dies­bezüglich­er Anspruch des Steuerpflichti­gen werde dann nicht erst nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det, son­dern stelle eine vor Eröff­nung des Ver­fahrens auf­schiebend bed­ingt begrün­dete Forderung dar, gegen welche die Finanzbe­hörde gemäß § 95 InsO im Ver­fahren aufrech­nen könne, wenn das als auf­schiebende Bedin­gung zu behan­del­nde, die Erstat­tung, Vergü­tung oder son­st die Rück­führung der steuer­lichen Belas­tung aus­lösende Ereig­nis selb­st –z.B. die Notwendigkeit ein­er Berich­ti­gung der Umsatzs­teuer gemäß § 17 UStG– nach Eröff­nung des Ver­fahrens ein­trete. Ins­beson­dere in den Fällen des § 17 UStG entste­he zwar ein steuerver­fahren­srechtlich selb­ständi­ger Anspruch, der jedoch kom­pen­satorischen Charak­ter habe, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung aus­gle­iche und die damals für ein bes­timmtes Ereig­nis erhobene Steuer auf­grund eines späteren, ent­ge­genge­set­zten Ereigniss­es zurück­führe. Das recht­fer­tige es, ihn als bere­its mit der Ver­wirk­lichung des Besteuerungstatbe­stands insol­ven­zrechtlich begrün­det anzuse­hen.

Es liegt auf der Hand und ist von der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhof­ss schon bish­er nicht in Abrede gestellt wor­den, dass in den Fällen des § 17 Abs. 2 UStG bei Entste­hen der betr­e­f­fend­en Steuer­forderung ungewiss ist, ob es zu deren Kom­pen­sa­tion durch einen ent­ge­genge­set­zten Vergü­tungsanspruch bzw. einen auf­grund des Anspruchs auf Berück­sich­ti­gung eines entsprechen­den Berich­ti­gungs­be­trags gemäß § 17 Abs. 2 UStG entste­hen­den Erstat­tungsanspruchs kom­men wird, weil der kün­ftige, dafür erforder­liche Ein­tritt der “Bedin­gung” (hier: das Unein­bringlich­w­er­den von Forderun­gen der Schuld­ner­in), also der Ein­tritt des steuerver­fahren­srechtlichen Entste­hungs­grunds –anders als in den vor­ge­nan­nten, vom BGH entsch­iede­nen Fällen das Entste­hen der betr­e­f­fend­en zivil­rechtlichen Forderung als Voll­recht– ungewiss ist. Der BFH hat gle­ich­wohl die in der Behand­lung gemäß § 17 UStG berichtigter Umsatzs­teuer­forderun­gen in sein­er Recht­sprechung liegende Zurück­ver­lagerung des Entste­hen­szeit­punk­ts solch­er Forderun­gen für gerecht­fer­tigt gehal­ten, weil zwis­chen der durch eine solche Berich­ti­gung aus­gelösten und der ursprünglich begrün­de­ten Steuer­forderung ein enger Zusam­men­hang dergestalt beste­ht, dass das Steuer­recht den Steuer­anspruch entste­hen lässt, bevor der eigentliche steuer­liche Belas­tungs­grund einge­treten ist bzw. unabän­der­lich fest­ste­ht, und zum Aus­gle­ich für die Vorver­lagerung der Steuer­schuldentste­hung dem Steuerpflichti­gen einen (“kom­pen­satorischen”) Kor­rek­tu­ranspruch für den Fall garantiert, dass der steuer­liche Belas­tungs­grund nicht in der von dem Steuerge­setz voraus­ge­set­zten Weise dauer­haft ein­tritt. Dass das UStG in einem solchen Fall einen eigen­ständi­gen Berich­ti­gungsanspruch gewährt, statt entsprechend § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO eine rück­wirk­ende Änderung der Steuer­fest­set­zung zuzu­lassen, beruht allein auf steuerver­fahren­srechtlichen Zweck­mäßigkeit­ser­wä­gun­gen und ändert an dem vorste­hend zum Wesen der Umsatzs­teuer­berich­ti­gung dargestell­ten Befund nichts.

Die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhof­ss hat im Schrift­tum keinen oder nur zurück­hal­tenden Wider­spruch gefun­den. Der für das Umsatzs­teuer­recht zuständi­ge V. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs ist ihr in neuer­er Zeit jedoch nicht gefol­gt, son­dern meint, jeden­falls für das Fest­set­zungsver­fahren sei § 38 InsO dahin auszule­gen, dass sich die “Begrün­dung” steuer­lich­er Forderun­gen und damit die Abgren­zung zwis­chen Mas­se­verbindlichkeit­en und Insol­ven­z­forderun­gen danach bes­timme, ob der den Umsatzs­teuer­anspruch begrün­dende Tatbe­stand nach den steuer­rechtlichen Vorschriften bere­its vor oder erst nach Insol­ven­z­eröff­nung “voll­ständig ver­wirk­licht und damit abgeschlossen” ist; nicht maßge­blich sei lediglich der Zeit­punkt der Steuer­entste­hung nach § 13 UStG. Auch der eben­falls für Umsatzs­teuer zuständi­ge XI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs scheint diesem Ver­ständ­nis zu fol­gen. Der I. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat ein bed­ingtes Entste­hen ein­er Steuer­forderung nur dann anerken­nen wollen, wenn “der anspruchs­be­grün­dende Tatbe­stand abgeschlossen ist und damit ein gesichert­er Rechts­grund für das Entste­hen der Gegen­forderung fest­gestellt wer­den kann”, so dass “ohne weit­ere Recht­shand­lung eines Beteiligten der entsprechende Anspruch kraft Geset­zes entste­ht”; das sei nicht der Fall, wenn der Anspruch z.B. einen –bei Ver­fahrenseröff­nung noch nicht gefäll­ten– Gewin­nauss­chüt­tungs­beschluss voraus­set­ze.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat all dies zum Anlass genom­men, seine Recht­sprechung zu über­prüfen. Er hält nicht länger an sein­er Recht­san­sicht fest, dass eine auf­grund Berich­ti­gung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entste­hende steuer­liche Forderung bere­its mit Begrün­dung der zu berichti­gen­den Steuer­forderung im insol­ven­zrechtlichen Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begrün­det ist. Dafür ist vor allem das Bestreben maßge­blich, die Ein­heitlichkeit der Recht­sprechung zu wahren bzw. wieder­herzustellen, wom­it es nur schw­er vere­in­bar wäre, wenn § 38 InsO im umsatzs­teuer­lichen Fest­set­zungsver­fahren anders aus­gelegt und angewen­det würde als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhe­bung der Umsatzs­teuer. Denn bei­de Vorschriften beruhen auf dem­sel­ben Rechts­gedanken: unter einem Ver­mö­gen­sanspruch, der gegen das Finan­zamt zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det war (§ 38 InsO), kann unbeschadet der unter­schiedlichen Wort­wahl des Geset­zes nichts anderes ver­standen wer­den als etwas, was das Finan­zamt nicht erst nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens schuldig gewor­den ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass let­ztere Vorschrift vor allem im Erhe­bungsver­fahren zum Zuge kommt, näm­lich bei ein­er Aufrech­nung, während erstere die Zuord­nung von Ansprüchen zu den Insol­ven­z­forderun­gen –im Unter­schied zu den Mas­se­verbindlichkeit­en (§§ 53 bis 55 InsO)– bet­rifft, die zumin­d­est in erster Lin­ie für das Steuer­fest­set­zungsver­fahren bedeut­sam ist, ist insofern belan­g­los und ändert an der recht­slo­gis­chen Notwendigkeit nichts, die bei­den vor­ge­nan­nten Vorschriften gle­ich auszule­gen.

Für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist danach als entschei­dend anzuse­hen, wann der materiell-rechtliche Berich­ti­gungstatbe­stand des § 17 Abs. 2 UStG ver­wirk­licht wird, die in dieser Vorschrift aufge­führten Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen also ein­treten. Wird ein Berich­ti­gungstatbe­stand des § 17 Abs. 2 UStG vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ver­wirk­licht, ins­beson­dere etwa dadurch, dass der Unternehmer zahlung­sun­fähig wird (wie es in der Regel ohne weit­eres aus der Eröff­nung eines Insol­ven­zver­fahrens –außer in den Fällen des § 18 InsO– geschlossen wer­den kann), greift das Aufrech­nungsver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO allerd­ings auch dann nicht ein, wenn der betr­e­f­fende Voran­mel­dungs- oder Besteuerungszeitraum erst während des Insol­ven­zver­fahrens endet und mithin die Steuer i.S. des § 13 UStG erst nach Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens entste­ht. Auf den Zeit­punkt der Abgabe ein­er Steuer­an­mel­dung oder des Erlass­es eines Steuerbeschei­ds, in dem der Berich­ti­gungs­fall erfasst wird, kommt es in diesem Zusam­men­hang selb­stre­dend erst recht nicht an.

Auf­grund der Steuer­an­mel­dun­gen des Klägers, denen das Finan­zamt zuges­timmt hat, ste­ht in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall gemäß § 168 Satz 2 AO –wenn auch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung– zwis­chen den Beteiligten fest, dass in den Ver­an­la­gungszeiträu­men 2002 und 2003 zugun­sten der Schuld­ner­in neg­a­tive Umsatzs­teuer­be­träge zu berück­sichti­gen sind, die den vom Finan­zamt ver­rech­neten Anspruch aus­gelöst haben. Der für dieses Ver­fahren –vor­be­haltlich ein­er Änderung auf­grund des Nach­prü­fungsvor­be­halts– verbindlichen Rechtswirkung dieser Fest­set­zun­gen ste­ht nicht ent­ge­gen, dass bei Abgabe der betr­e­f­fend­en Anmel­dun­gen bere­its das Insol­ven­zver­fahren eröffnet war und im Insol­ven­zver­fahren grund­sät­zlich keine Steuer­fest­set­zun­gen erge­hen kön­nen, vielmehr die Forderun­gen des Finan­zamt nach den Vorschriften der InsO gel­tend zu machen, näm­lich zur Tabelle anzumelden, zu erörtern und zur Tabelle man­gels Wider­spruchs gegen die Anmel­dung oder auf­grund eines Beschei­ds nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen sind. Es geht hier näm­lich nicht um die Fest­set­zung ein­er Steuer zu Las­ten der Insol­venz­masse, son­dern um die Berich­ti­gung ein­er Steuer­fest­set­zung mit dem Ziel ein­er Ver­ringerung der fest­ge­set­zten nachin­sol­ven­zlichen Steuer­schuld der Schuld­ner­in. Dies kann durch Abgabe ein­er entsprechen­den Steuer­erk­lärung mit Fest­set­zungswirkung eben­so bewirkt wer­den, wie im Insol­ven­zver­fahren ein Erstat­tungs­bescheid über vorin­sol­ven­zliche Umsatzs­teuerguthaben erge­hen kön­nte, weil eine solche Anmel­dung nicht den Bestand der Forderun­gen zu Las­ten der Gläu­bigerge­mein­schaft verän­dert, die in der eben geschilderten Weise Gegen­stand des insol­ven­zrechtlichen Prü­fungsver­fahrens sind.

Im Übri­gen ist wed­er zwis­chen den Beteiligten stre­it­ig noch aus einem son­sti­gen Grund ern­stlich zweifel­haft und deshalb von Amts wegen aufk­lärungs­bedürftig, dass die vor­ge­nan­nten Berich­ti­gungs­be­träge der Höhe und der zeitlichen Zuord­nung nach zugun­sten der Schuld­ner­in zu berück­sichti­gen sind, die den Anmel­dun­gen des Klägers zugrunde liegen­den Forderun­gen aus vorin­sol­ven­zlichen Leis­tungsvere­in­barun­gen also in 2002 bzw.2003 unein­bringlich gewor­den sind. Der Bun­des­fi­nanzhof kön­nte deshalb diesen Sachver­halt sein­er Entschei­dung zugrunde leg­en, ohne dass es ein­er Zurück­ver­weisung der Sache an das Finanzgericht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur weit­eren Sachaufk­lärung bedürfte. Angesichts der Rechtswirkung vor­ge­nan­nter Anmel­dun­gen kann er jedoch die Rechts­frage dahin­ste­hen lassen, ob die betr­e­f­fend­en angemelde­ten (und auch entrichteten) Umsatzs­teuern auf­grund der Insol­venz der Schuld­ner­in bere­its früher, näm­lich mit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über deren Ver­mö­gen zu berichti­gen gewe­sen wären. Für den Fall noch nicht entrichteter Umsatzs­teuer hat der Bun­des­fi­nanzhof erkan­nt, erbringe ein Unternehmer, über dessen Ver­mö­gen das Insol­ven­zver­fahren eröffnet wird, eine Leis­tung vor Ver­fahrenseröff­nung, ohne das hier­für geschuldete Ent­gelt bis zu diesem Zeit­punkt zu vere­in­nah­men, trete mit Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens auf­grund der weg­fal­l­en­den Emp­fangszuständigkeit des Insol­ven­zschuld­ners Unein­bringlichkeit der an ihn noch nicht entrichteten Ent­gelte ein. Mithin werde der Tatbe­stand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ver­wirk­licht und die Umsatzs­teuer sei in ein­er logis­chen Sekunde vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens zu berichti­gen, um sie bei Vere­in­nah­mung des Ent­gelts durch den Ver­wal­ter erneut entste­hen lassen zu kön­nen.

Es bedarf indes in dieser Entschei­dung kein­er Stel­lung­nahme des Bun­des­fi­nanzh­fos zu dieser Recht­sauf­fas­sung und ihrer Kon­se­quenz für Fälle wie den Stre­it­fall, in dem die auf die ange­blich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG unein­bringlich gewor­de­nen Ent­gelte zu entrich­t­ende Umsatzs­teuer bei Insol­ven­z­eröff­nung bere­its entrichtet war und bei ein­er Berich­ti­gung auf Null in dem Voran­mel­dungszeitraum Feb­ru­ar 2002 ggf. zu vergüten gewe­sen wäre. Auf einen der­ar­ti­gen, bis­lang auch nicht fest­ge­set­zten Vergü­tungsanspruch dürfte der ange­focht­ene Bescheid im Übri­gen ohne­hin nicht bezo­gen wer­den kön­nen.

Ist dem­nach davon auszuge­hen, dass das Finan­zamt die von ihm ver­rech­neten Berich­ti­gungs­be­träge erst 2002 bzw.2003 i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO schuldig gewor­den ist, so sind die ange­focht­e­nen Abrech­nungs­beschei­de, welche die dies­bezüglich vom Finan­zamt erk­lärte Aufrech­nung als wirk­sam bestätigt haben, rechtswidrig und fol­glich entsprechend dem Antrag des Klägers zu ändern.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteile vom 25.07.2012 – VII R 29/11

Aufrechnung des Finanzamtes im Insolvenzverfahren