Vorsteuerabzug im Insolvenzverfahren

Unternehmer kön­nen nach der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens den Vors­teuer­abzug auch aus den von Insol­ven­zver­wal­tern erbracht­en Leis­tun­gen in Anspruch nehmen.

Vorsteuerabzug im Insolvenzverfahren

Dient ein Insol­ven­zver­fahren sowohl der Befriedi­gung von Verbindlichkeit­en des ‑zum Vors­teuer­abzug berechtigten- Unternehmens wie auch der Befriedi­gung von Pri­vatverbindlichkeit­en des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters grund­sät­zlich im Ver­hält­nis der unternehmerischen zu den pri­vat­en Verbindlichkeit­en, die im Insol­ven­zver­fahren jew­eils als Insol­ven­z­forderun­gen gel­tend gemacht wer­den, zum anteili­gen Vors­teuer­abzug berechtigt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ging es um eine Einzelun­ternehmerin, die Umsätze mit Recht auf Vors­teuer­abzug aus­ge­führt hat­te. Über ihr Ver­mö­gen wurde das Insol­ven­zver­fahren zur Befriedi­gung unternehmerisch­er wie auch pri­vater Insol­ven­z­forderun­gen eröffnet. Sie hat­te ihre unternehmerische Tätigkeit bere­its vor der Insol­ven­z­eröff­nung eingestellt. Der Insol­ven­zver­wal­ter über­nahm Abwick­lungstätigkeit­en. Für seine Tätigkeit als Insol­ven­zver­wal­ter erteilte er eine Rech­nung mit Steuer­ausweis an die Einzelun­ternehmerin und nahm für die Unternehmerin den Vors­teuer­abzug zugun­sten der Insol­venz­masse in Anspruch.

Dies ist grund­sät­zlich möglich. Dient das Insol­ven­zver­fahren allerd­ings der Befriedi­gung unternehmerisch­er wie auch pri­vater Insol­ven­z­forderun­gen, beste­ht ein nur anteiliges Recht auf Vors­teuer­abzug. Die Vors­teuer­be­träge sind nach dem Ver­hält­nis der zur Tabelle angemelde­ten unternehmerisch begrün­de­ten Verbindlichkeit­en zu den Pri­vatverbindlichkeit­en aufzuteilen. Ob die einzel­nen Ver­w­er­tung­shand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters zum Vors­teuer­abzug berechti­gen, ist ohne Bedeu­tung. Aus­drück­lich offen­ge­lassen hat der Bun­des­fi­nanzhof allerd­ings, wie zu entschei­den wäre, wenn der Insol­ven­zver­wal­ter das Unternehmen fort­ge­führt hätte.

Der Unternehmer und damit im Stre­it­fall der Gemein­schuld­ner ist nach § 15 UStG zum Vors­teuer­abzug berechtigt, soweit er Ein­gangsleis­tun­gen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det. Diese Vorschriften beruhen union­srechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der “Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det”, zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Hier­für muss ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­gangs- und Aus­gangsleis­tung beste­hen. Bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung set­zt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leis­tun­gen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeit­en zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sichtigt. Die Aus­gangsleis­tun­gen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwSt­Sys­tRL) benan­nt sein.

Beab­sichtigt der Unternehmer eine von ihm bezo­gene Leis­tung zugle­ich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu ver­wen­den, kann er den Vors­teuer­abzug grund­sät­zlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwen­dun­gen hier­für sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurech­nen sind. Beab­sichtigt der Unternehmer daher eine teil­weise Ver­wen­dung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Bei der dann erforder­lichen Vors­teuer­aufteilung für Leis­tungs­bezüge, die ein­er wirtschaftlichen und ein­er nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzuwen­den.

Dient ein Insol­ven­zver­fahren sowohl der Befriedi­gung von Verbindlichkeit­en des ‑zum Vors­teuer­abzug berechtigten- Unternehmers wie auch der Befriedi­gung von Pri­vatverbindlichkeit­en des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters nur im Ver­hält­nis der unternehmerischen zu den pri­vat­en Verbindlichkeit­en, die im Insol­ven­zver­fahren jew­eils als Insol­ven­z­forderun­gen gel­tend gemacht wer­den, zum anteili­gen Vors­teuer­abzug berechtigt.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG ist, wenn der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene son­stige Leis­tung nur zum Teil zur Aus­führung von Umsätzen ver­wen­det, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, der Teil der jew­eili­gen Vors­teuer­be­träge nicht abziehbar, der den zum Auss­chluss vom Vors­teuer­abzug führen­den Umsätzen wirtschaftlich zuzurech­nen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teil­be­träge im Wege ein­er sachgerecht­en Schätzung ermit­teln. Eine Ermit­tlung des nicht abziehbaren Teils der Vors­teuer­be­träge nach dem Ver­hält­nis der Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, zu den Umsätzen, die zum Vors­teuer­abzug berechti­gen, ist nur zuläs­sig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurech­nung möglich ist.

Die Leis­tun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters ste­hen im direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit den im Insol­ven­zver­fahren angemelde­ten Insol­ven­z­forderun­gen.

Der für ein Insol­ven­zver­fahren (§ 1 InsO) bestellte Insol­ven­zver­wal­ter erbringt seine Leis­tung auf­grund staatlich­er Bestel­lung (§ 27 InsO) an den Gemein­schuld­ner, über dessen Ver­mö­gen das Insol­ven­zgericht das Insol­ven­zver­fahren eröffnet. Das Insol­ven­zver­fahren bezieht sich dabei auf das gesamte Ver­mö­gen des Schuld­ners, dessen Ver­w­er­tung zu ein­er gemein­schaftlichen Befriedi­gung der Schuld­ner führen soll (§ 1 InsO). Han­delt es sich bei dem Gemein­schuld­ner, wie im Stre­it­fall, um eine natür­liche Per­son, die als Unternehmer tätig war, kann das Insol­ven­zver­fahren daher gle­icher­maßen der Befriedi­gung unternehmerisch­er wie auch pri­vater Verbindlichkeit­en dienen.

Die Leis­tung, die der Insol­ven­zver­wal­ter gegen Ent­gelt an den Gemein­schuld­ner erbringt, ist eine ein­heitliche Leis­tung, die gle­icher­maßen durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse des Gemein­schuld­ners (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befriedi­gung der Insol­ven­zgläu­biger dient. Die Ein­heitlichkeit dieser Leis­tung ergibt sich dabei zum einen aus der für den Insol­ven­zver­wal­ter fehlen­den Möglichkeit, seine Tätigkeit auf einzelne Auf­gaben­bere­iche zu beschränken. Zum anderen spricht für die Ein­heitlichkeit auch die Vergü­tung, die der Insol­ven­zver­wal­ter für seine ins­ge­samt aus­geübte Tätigkeit erhält (§§ 63 ff. InsO i.V.m. §§ 1 ff. der Insol­ven­zrechtlichen Vergü­tung­sor­d­nung ‑InsVV-). Dass einzelne Tätigkeit­en des Insol­ven­zver­wal­ters zu beson­deren Zu- und Abschlä­gen nach § 3 InsVV führen kön­nen, begrün­det nicht das Vor­liegen umsatzs­teuer­rechtlich selb­ständi­ger Leis­tun­gen.

Bezieht sich die ein­heitliche Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters auf die Gesamtheit der im Insol­ven­zver­fahren angemelde­ten Forderun­gen der Insol­ven­zgläu­biger, beste­ht der für den Vors­teuer­abzug maßge­bliche direk­te und unmit­tel­bare Zusam­men­hang zu der Gesamtheit dieser Insol­ven­z­forderun­gen. Eine Berück­sich­ti­gung einzel­ner Ver­w­er­tung­shand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters kommt demge­genüber nicht in Betra­cht.

Bezieht der ‑zum Vors­teuer­abzug berechtigte- Unternehmer, der eine natür­liche Per­son ist, als Gemein­schuld­ner die Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters sowohl für die Befriedi­gung sein­er unternehmerischen Verbindlichkeit­en wie auch für die Befriedi­gung sein­er Pri­vatverbindlichkeit­en, ist eine Vors­teuer­aufteilung entsprechend § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.

Die wirtschaftliche Zurech­nung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG, die union­srechtlich auf Art. 173 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL beruht, erfordert dabei eine Vors­teuer­aufteilung nach dem Ver­hält­nis der unternehmerisch begrün­de­ten Verbindlichkeit­en zu den Pri­vatverbindlichkeit­en, wobei jew­eils auf die im Insol­ven­zver­fahren angemelde­ten Insol­ven­z­forderun­gen abzustellen ist.

Ob und unter welchen Voraus­set­zun­gen der Unternehmer durch eine ander­sar­tige sachgerechte Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG aufteilen kann, ist im Stre­it­fall eben­so wenig zu entschei­den wie über die Frage, ob es im Fall ein­er Unternehmensfort­führung durch den Insol­ven­zver­wal­ter zu ein­er Vors­teuer­aufteilung nach Maß­gabe der fort­ge­set­zten unternehmerischen Tätigkeit unter Ver­nach­läs­si­gung ‑ein­er nur teil­weisen unternehmerischen Begrün­dung- von Insol­ven­z­forderun­gen kom­men kön­nte.

Auf die Vor­lage­fra­gen des Bun­des­fi­nanzhofs in seinen Beschlüssen vom 11.12 2013 kommt es nicht an, da diese Rechtssachen die Beson­der­heit­en der Vors­teuer­aufteilung bei Hold­ingge­sellschaften betr­e­f­fen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. April 2015 – V R 44/14

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