Zweifache Berichtigung der Umsatzsteuer – bei und nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters

2. August 2016 | Im Blickpunkt, Insolvenzverwalter
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Der Bundesfinanzhof hält – trotz Kritik aus der Rechtsprechung an seiner Rechtsprechung zur (zweifachen) Berichtigung der Umsatzsteuer bei und nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters fest:

  1. Die Entgelte für die von der insolventen GmbH vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug erbrachten steuerpflichtigen Leistungen sind durch dessen Bestellung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG uneinbringlich geworden (erste Berichtigung).
  2. Die nachfolgende Vereinnahmung der Entgelte für diese Leistungen durch den vorläufigen Insolvenzverwalter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung und begründet Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 4 InsO.
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt für eine uneinbringliche Forderung nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Diese erneute Berichtigung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen.

Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann.

Nach der Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs werden noch ausstehende Entgelte für zuvor erbrachte steuerpflichtige Leistungen eines Unternehmers gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG uneinbringlich, wenn über sein Vermögen gemäß § 27 InsO das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Denn gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwerten oder über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Folglich ist der Unternehmer dann aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem eigenen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen, da sie im Rahmen der Masseverwaltung und Masseverwertung zu vereinnahmen sind und damit zum Bereich der Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO gehören.

Auch wenn das Insolvenzgericht -vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 27 InsO)- gemäß § 21 InsO einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug bestellt, ist der Steuerbetrag für die steuerpflichtigen Leistungen, die der Unternehmer vor oder nach der Verwalterbestellung bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

Zwar ergibt sich das Recht zum Forderungseinzug hier nicht aus den einem Insolvenzverwalter gemäß §§ 80 ff. InsO zustehenden Befugnissen. Erlässt das Insolvenzgericht aber entsprechend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) das Verbot an Drittschuldner, an den Schuldner zu zahlen, und ermächtigt es den vorläufigen Insolvenzverwalter, Forderungen des Schuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber Drittschuldnern gemäß § 24 Abs. 1 InsO in einer Weise geregelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO entspricht.

Nach diesen Grundsätzen sind die Entgelte für von der insolventen GmbH vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug ausgeführte steuerpflichtige Leistungen durch seine Bestellung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG uneinbringlich geworden. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter danach Entgelte für diese Leistungen, ist die Umsatzsteuer (zum zweiten Mal) zu berichtigen. Die dadurch entstehende Umsatzsteuer stellt eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar.

Die Umsatzsteuer für die von der insolventen GmbH ausgeführten steuerpflichtigen Leistungen ist mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung entstanden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Steuerbeträge sind allerdings durch die Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug uneinbringlich geworden und nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

Die Vereinnahmung der zuvor uneinbringlich gewordenen Entgelte durch den Insolvenzverwalter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung.

Die aufgrund dieser Vereinnahmung entstehende Umsatzsteuer stellt eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar.

Nach § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

Diese Vorschrift findet Anwendung auf den vorläufigen Insolvenzverwalter – mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) -wie im Streitfall-, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 1 InsO, § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO übergegangen ist (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter s. zur Abgrenzung: BFH, Urteil vom 28.02.2008 – V R 44/06, BFHE 221, 415, BStBl II 2008, 586, unter II. 4.b cc, Rz 52 ff.; vgl. Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 55 Rz 108; MünchKommInsO/Hefermehl, 3. Aufl., § 55 Rz 242; BMF, Schreiben vom 20.05.2015, BStBl I 2015, 476, Rz 2).

Die aufgrund der Vereinnahmung der ausstehenden Entgelte durch den Insolvenzverwalter (als vorläufiger Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Vorsteuerabzug) gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG entstehende Umsatzsteuer stellt eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen. Zu diesem Zeitpunkt ist die umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO “begründet”. Das gilt jedenfalls dann, wenn -wie im Streitfall- der Forderungseinzug zu den rechtlichen Befugnissen des vorläufigen Insolvenzverwalters gehört.

Die an dieser Rechtsprechung geübte Kritik dringt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht durch:

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg kommt es nach der Rechtsprechung des BFH für den Eintritt der Uneinbringlichkeit nicht auf den (formellen) Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter an. Maßgeblich ist vielmehr das damit einhergehende rechtliche Unvermögen der GmbH (als Gläubigerin und spätere Insolvenzschuldnerin), die ausstehenden Forderungen für die von ihr ausgeführten Leistungen einzuziehen. Das rechtliche Unvermögen des Gläubigers, seine Forderung durchzusetzen, steht -anders als das Finanzgericht Berlin-Brandenburg meint- wirtschaftlich der Zahlungsunfähigkeit oder dem mangelnden Zahlungswillen des Schuldners gleich, die die Hauptanwendungsfälle des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bilden.

Der Bundesfinanzhof folgt deshalb nicht der Auffassung, der Begriff der “Uneinbringlichkeit” beziehe sich nur auf die Nichtzahlung durch den Forderungsschuldner (Leistungsempfänger) aufgrund von dessen Zahlungsunfähigkeit oder Zahlungsunwilligkeit.

Diese -hier allein maßgebliche- Auslegung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG verstößt entgegen der Auffassung des Finanzgericht Berlin-Brandenburg weder gegen den Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung (§ 1 InsO) noch führt sie zu einer ungerechtfertigten Privilegierung des Fiskus.

Soweit das Finanzgericht Berlin-Brandenburg der Auffassung ist, eine Qualifizierung offener Steuerforderungen als bevorrechtigte Masseforderungen (sog. Fiskus-Privileg) bedürfe einer eindeutigen gesetzlichen Regelung, die nicht in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu sehen sei, vermag sich der Bundesfinanzhof dem nicht anzuschließen.

Vielmehr erfolgt die angegriffene “Umqualifizierung von Steuerforderungen im Insolvenzeröffnungsverfahren” durch § 55 Abs. 4 InsO. Darin liegt entgegen der Auffassung des Insolvenzverwalters keine verfassungswidrige Privilegierung des Fiskus, sondern im Gegenteil eine Beseitigung einer vom Gesetzgeber gesehenen Benachteiligung des Fiskus. Vor Inkrafttreten des § 55 Abs. 4 InsO wurden durch Umsätze von einem sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters Umsatzsteuerbeträge als Insolvenzforderungen begründet, die die Insolvenzmasse angereichert haben, ohne dass der Gläubiger -hier der Fiskus- darauf Einfluss hatte. Diese nach Ansicht des Gesetzgebers ungerechtfertigte Benachteiligung wurde durch § 55 Abs. 4 InsO i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 09.12 2010 beseitigt. Gleichzeitig dient die Regelung der Verhinderung von Missbrauch.

Soweit sich der Insolvenzverwalter auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.10.1983 beruft, ist diese Entscheidung zur Konkursordnung ergangen und nicht mit der Rechtslage zur InsO vergleichbar.

Der Auffassung des Insolvenzverwalters, der “Kunstgriff der Aufteilung des Unternehmens” sei mit dem Grundsatz der Unternehmeridentität nicht vereinbar, vermag der Bundesfinanzhof ebenfalls nicht zu folgen.

Der Grundsatz der Unternehmenseinheit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmers fort. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil, Insolvenzmasse und insolvenzfreies Vermögen), zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können.

Die dargelegte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nach dessen Auffassung -entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg- mit Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL vereinbar. Das hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs bereits im Einzelnen dargelegt. Dem schließt sich der XI. Senat des Bundesfinanzkhofs hier an.

Für das weitere Verfahren weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass im Zeitpunkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters nicht nur die noch ausstehenden Entgelte uneinbringlich werden, sondern auch der Vorsteuerabzug aus nicht bezahlten Leistungsbezügen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen ist. Die nachträgliche Vereinnahmung der zuvor uneinbringlich gewordenen Entgelte bzw. die mit Zustimmung des Insolvenzverwalters erfolgte Zahlung der Entgelte für bezogene Leistungen begründen jeweils eigene Berichtigungsansprüche (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG), die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UStG zur Ermittlung der Masseverbindlichkeit zu saldieren sind. Dabei muss die Summe der im Voranmeldungszeitraum Mai 2012 insgesamt entstehenden Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten der sich insgesamt für die GmbH ergebenden Umsatzsteuerschuld entsprechen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. März 2016 – XI R 9/15

 
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