EiEinkommensteuer als Masseverbindlichkeit

Die Einkom­men­steuer­schuld, die aus der Ver­w­er­tung der zur Insol­venz­masse (und zum Betrieb­sver­mö­gen) gehören­den Wirtschafts­güter resul­tiert, ist als son­stige Mas­se­verbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qual­i­fizieren. Diese Einkom­men­steuer­schuld ist – ent­ge­gen der bish­eri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs – auch dann in voller Höhe Mas­se­verbindlichkeit, wenn das ver­w­ertete Wirtschaftsgut mit Abson­derungsrecht­en belastet war und –nach Vor­weg­be­friedi­gung der abson­derungs­berechtigten Gläu­biger aus dem Ver­w­er­tungser­lös– der (tat­säch­lich) zur Masse gelangte Erlös nicht aus­re­icht, um die aus der Ver­w­er­tung­shand­lung resul­tierende Einkom­men­steuer­forderung zu befriedi­gen.

EiEinkommensteuer als Masseverbindlichkeit

Son­stige Mas­se­verbindlichkeit­en i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind u.a. Verbindlichkeit­en, die durch Hand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters oder in ander­er Weise durch die Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse begrün­det wer­den, ohne zu den Kosten des Insol­ven­zver­fahrens zu gehören. Ins­beson­dere wegen der Art und Weise ihrer Gel­tend­machung und ihrer Anspruchs­be­friedi­gung sind diese von den Insol­ven­z­forderun­gen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzu­gren­zen. Insol­ven­z­forderun­gen sind nach § 38 InsO solche Forderun­gen, die zur Zeit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens begrün­det waren. Die Abgren­zung zwis­chen Insol­ven­z­forderun­gen und (son­sti­gen) Mas­se­verbindlichkeit­en richtet sich auss­chließlich nach dem Zeit­punkt der insol­ven­zrechtlichen Begrün­dung. Auf die steuer­liche Entste­hung der Forderung (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fäl­ligkeit kommt es dage­gen nicht an.

Entschei­dend ist, wann der Rechts­grund für den Anspruch gelegt wurde. Der Rechts­grund für einen (abstrak­ten) Steuer­anspruch ist gelegt, wenn der geset­zliche Besteuerungstatbe­stand ver­wirk­licht wird. Ob und wann ein Besteuerungstatbe­stand nach sein­er Art und Höhe tatbe­standlich ver­wirk­licht und damit insol­ven­zrechtlich begrün­det ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens auss­chließlich nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen. Bezo­gen auf die Einkom­men­steuer kommt es für die insol­ven­zrechtliche Begrün­dung der Steuer­forderung fol­glich darauf an, ob der einzelne (unselb­ständi­ge) Besteuerungstatbe­stand –ins­beson­dere die Einkün­fte nach § 2 Abs. 1 EStG– vor oder nach Insol­ven­z­eröff­nung ver­wirk­licht wurde.

Nach Maß­gabe dieser Grund­sätze ist die aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens resul­tierende Einkom­men­steuer – im vor­liegen­den Fall unstre­it­ig – als Mas­se­verbindlichkeit qual­i­fiziert wor­den. Das­selbe gilt für die aus der Veräußerung des Grund­stücks resul­tierende Einkom­men­steuer. Auch diese wurde als Ver­mö­gen­sanspruch erst nach Insol­ven­z­eröff­nung begrün­det.

Die aus der Veräußerung des Grund­stücks resul­tierende Einkom­men­steuer beruht auf der frei­händi­gen Ver­w­er­tung­shand­lung des Insol­ven­zver­wal­ters. Der Besteuerungstatbe­stand wurde durch diese Hand­lung nach Insol­ven­z­eröff­nung voll­ständig ver­wirk­licht und damit insol­ven­zrechtlich begrün­det, weshalb die aus der Gewin­nre­al­isierung resul­tierende Einkom­men­steuer als son­stige Mas­se­verbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qual­i­fizieren ist. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht keinen Grund, von dieser ständi­gen Recht­sprechung abzuwe­ichen.

Dabei braucht der BFH nicht zu entschei­den, ob die Einkom­men­steuer auf­grund ein­er “Hand­lung” des Insol­ven­zver­wal­ters (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­tive 1 InsO) oder aber “in ander­er Weise” (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­tive 2 InsO) begrün­det wurde. Es ist jeden­falls eine der bei­den Alter­na­tiv­en erfüllt, wenn man mit der vor­ge­nan­nten Recht­sprechung für das insol­ven­zrechtliche “Begrün­det­sein” darauf abstellt, wann und durch wen der steuer­aus­lösende (unselb­ständi­ge) Besteuerungstatbe­stand i.S. des § 2 Abs. 1 EStG (voll­ständig) ver­wirk­licht wurde. Dies ist der maßge­bliche Zeit­punkt für die Abgren­zung. Die Anknüp­fung der Besteuerung an die “Real­i­sa­tion­shand­lung” gilt uneingeschränkt auch dann, wenn sie nicht der Steuerpflichtige selb­st, son­dern der Insol­ven­zver­wal­ter im Rah­men sein­er Ver­wal­tungs­befug­nis nach § 80 Abs. 1 InsO vorgenom­men hat.

Die vor­ge­nan­nten Grund­sätze sind auch dann anzuwen­den, wenn durch die Veräußerung nach Insol­ven­z­eröff­nung stille Reser­ven aufgedeckt wer­den, die vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ent­standen sind. Im insol­ven­zrechtlichen Schrift­tum wird demge­genüber über­wiegend vertreten, dass die aus der Aufdeck­ung stiller Reser­ven resul­tierende Einkom­men­steuer nur insoweit als son­stige Mas­se­verbindlichkeit zu qual­i­fizieren sei, als die stillen Reser­ven nach Insol­ven­z­eröff­nung ent­standen seien; im Übri­gen han­dle es sich um eine Insol­ven­z­forderung.

Der BFH hält auch nach erneuter Würdi­gung der von dem insol­ven­zrechtlichen Schrift­tum vorge­bracht­en Argu­mente an sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung fest. Ergänzend weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass die vor­ge­nan­nte, zunächst zu den Regelun­gen der KO vertretene Auf­fas­sung nicht mit §§ 38, 55 Abs. 1 InsO vere­in­bar ist. Diese Auf­fas­sung stellte für die Beurteilung des insol­ven­zrechtlichen “Begrün­det­seins” nicht darauf ab, wann der Besteuerungstatbe­stand und damit der Rechts­grund ver­wirk­licht wird, son­dern auss­chließlich auf die für die Steuerver­wirk­lichung unmaßge­bliche Entste­hung des Wertzuwach­ses. Der Wertzuwachs unter­liegt aber erst dann der Besteuerung, wenn es durch einen steuer­aus­lösenden Tatbe­stand zur Gewin­nre­al­i­sa­tion kommt. Let­zteres ste­ht im Ein­klang mit den all­ge­meinen Maßstäben zur Abgren­zung zwis­chen Insol­ven­z­forderung und (son­stiger) Mas­se­verbindlichkeit. Danach kommt es stets auf die Ver­wirk­lichung des anspruchs­be­grün­den­den Tatbe­stands an. Trennlin­ie zwis­chen son­sti­gen Mas­se­verbindlichkeit­en und Insol­ven­z­forderun­gen ist, ob der Rechts­grund der Entste­hung der Forderung im Augen­blick vor Ver­fahrenseröff­nung bere­its gelegt war. Das ist dann der Fall, wenn der anspruchs­be­grün­dende Tatbe­stand vor der Ver­fahrenseröff­nung materiell-rechtlich abgeschlossen war. Für Zwecke der Besteuerung kön­nen keine anderen Kri­te­rien gel­ten.

Der hier vertrete­nen Auf­fas­sung ste­ht auch nicht der Beschluss des Bun­des­gericht­shofs vom 14. Okto­ber 2010 ent­ge­gen. In dieser Entschei­dung hat sich der Bun­des­gericht­shof nicht mit Abgren­zungskri­te­rien zum insol­ven­zrechtlichen “Begrün­det­sein” auseinan­derge­set­zt. Vielmehr hat er sich mit der Befriedi­gungsrei­hen­folge bei angezeigter Masse­un­zulänglichkeit beschäftigt und betont, dass die Umsatzs­teuer aus Ver­w­er­tungser­lösen nach Masse­un­zulänglichkeit nicht zu den erstrangig zu befriedi­gen­den Ver­fahren­skosten (§ 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO), son­dern zu den zweitrangi­gen Neu­mas­se­verbindlichkeit­en gehört.

Anders als das Finanzgericht meint, durfte das Finan­zamt die son­stige Mas­se­verbindlichkeit auch in voller Höhe durch Einkom­men­steuerbescheid gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter als Bekan­nt­gabead­res­sat gel­tend machen.

Die als son­stige Mas­se­verbindlichkeit zu qual­i­fizierende (Einkommensteuer-)Forderung hat das Finan­zamt zu Recht durch (Einkommen-)Steuerbescheid fest­ge­set­zt und diesen dem Insol­ven­zver­wal­ter als Bekan­nt­gabead­res­sat bekan­nt­gegeben.

Das Finan­zamt ist zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Einkom­men­steuer auf den Veräußerungs­gewinn in voller Höhe eine son­stige Mas­se­verbindlichkeit darstellt. Die Einkom­men­steuer auf den Veräußerungs­gewinn ist auch dann in voller Höhe Mas­se­verbindlichkeit, wenn das ver­w­ertete Wirtschaftsgut mit Abson­derungsrecht­en belastet war und –nach Vor­weg­be­friedi­gung der abson­derungs­berechtigten Gläu­biger aus dem Ver­w­er­tungser­lös– der (tat­säch­lich) zur Masse gelangte Erlös nicht aus­re­icht, um die aus der Ver­w­er­tung­shand­lung resul­tierende Einkom­men­steuer­forderung zu befriedi­gen. An der ander­slau­t­en­den Recht­sprechung, die noch zu den Regelun­gen der KO ergan­gen ist und auf die das Finanzgericht im Rah­men sein­er rechtlichen Würdi­gung abgestellt hat, hält der Bun­des­fi­nanzhof unter Gel­tung der InsO nicht mehr fest.

Aus­ge­hend von dem BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BSt­Bl II 1984, 602 müsste die Einkom­men­steuer, soweit sie den zur Masse gelangten Betrag über­steigt (Rest­forderung), als Forderung gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen qual­i­fiziert wer­den. Die Rechts­macht des Ver­wal­ters, mit Wirkung für und gegen den Schuld­ner zu han­deln, ist gegen­ständlich jedoch nach § 80 Abs. 1 InsO auf die Insol­venz­masse beschränkt. Er kann auss­chließlich Mas­se­verbindlichkeit­en begrün­den, nicht hinge­gen den Schuld­ner per­sön­lich mit seinem insol­ven­zfreien Ver­mö­gen verpflicht­en. Ist die Einkom­men­steuer daher bere­its aus insol­ven­zrechtlichen Grün­den ins­ge­samt als son­stige Mas­se­verbindlichkeit zu qual­i­fizieren, kann es nicht darauf ankom­men, in welchem Umfang der Veräußerungser­lös zur Masse gelangt ist. Eine solche Ein­schränkung der Mas­se­verbindlichkeit ist auch dem Wort­laut des § 55 Abs. 1 InsO nicht zu ent­nehmen.

Wed­er die Inter­essen­lage der Beteiligten noch sys­tem­a­tis­che Erwä­gun­gen recht­fer­ti­gen es, dem Ver­wal­ter über den Wort­laut des § 80 Abs. 1 InsO hin­aus die Befug­nis einzuräu­men, den Schuld­ner per­sön­lich mit seinem insol­ven­zfreien Ver­mö­gen zu verpflicht­en und nur den (tat­säch­lich) zur Masse gelangten Betrag der Besteuerung zu unter­w­er­fen.

Das Argu­ment, Steuer­ob­jekt der Einkom­men­steuer sei das “Einkom­men”, weshalb die Einkom­men­steuer auch nur insoweit die Qual­ität eines Masseanspruchs erlan­gen könne, als das Steuer­ob­jekt zur Masse gelange, negiert das Schick­sal der Rest-Einkom­men­steuer­forderung. Der gle­iche Ein­wand müsste näm­lich auch für das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen des Schuld­ners gel­ten, denn auch dieses wurde nach der Vor­weg­be­friedi­gung der abson­derungs­berechtigten Gläu­biger nicht bere­ichert.

Auch greift der Hin­weis des Insol­ven­zver­wal­ters nicht durch, dass die Auf­gabe der Recht­sprechung dem Ziel der Restschuld­be­freiung nach § 1 Satz 2 InsO zuwider­liefe. Unab­hängig davon, dass das BFH, Urteil in BFHE 141, 2, BSt­Bl II 1984, 602 zur KO ergan­gen ist, die keine Restschuld­be­freiung vor­sah, stand allen­falls die bish­erige Recht­sauf­fas­sung ab Gel­tung der InsO diesem Ver­fahren­sziel der Restschuld­be­freiung ent­ge­gen.

Nach sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung hat­te der BFH die Mas­sev­erpflich­tung auf den zur Konkurs­masse gelangten Betrag reduziert. Die restliche Steuer­forderung wäre jedoch unter Gel­tung der InsO, wie unter II.2.b aa dargelegt, als Forderung gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen zu qual­i­fizieren. Eine solche Forderung würde aber am Restschuld­be­freiungsver­fahren (§ 286 ff. InsO) nicht teil­nehmen kön­nen, weil sie nicht gegenüber einem Insol­ven­zgläu­biger beste­ht. Auch kön­nte der Schuld­ner von dieser Forderung gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen nicht durch ein zweites Insol­venz- und anschließen­des Restschuld­be­freiungsver­fahren befre­it wer­den. Zwar wäre die Forderung in einem zweit­en Insol­ven­zver­fahren als Insol­ven­z­forderung zu qual­i­fizieren, die zur Teil­nahme am Restschuld­be­freiungsver­fahren grund­sät­zlich berechti­gen kön­nte. Nach der gefes­tigten Recht­sprechung des BGH ist die Eröff­nung eines zweit­en Insol­ven­zver­fahrens jedoch unzuläs­sig, weil –ohne Freiga­be von Ver­mö­gen– wegen §§ 35 Abs. 1, 36 InsO kein weit­eres insol­ven­zrechtlich ver­w­ert­bares Ver­mö­gen vorhan­den wäre. Fol­glich hätte der Insol­ven­zschuld­ner keine Möglichkeit, sich von der durch den Ver­wal­ter (mit Hil­fe der Recht­sprechung) begrün­de­ten Steuer­forderung zu befreien, was dem Ziel der Restschuld­be­freiung zuwider­läuft.

Nach der nun­mehr vertrete­nen Recht­sauf­fas­sung han­delt es sich bei der Steuer­forderung ins­ge­samt um son­stige Mas­se­verbindlichkeit­en, so dass insoweit ein Zielkon­flikt mit der Restschuld­be­freiung nicht auftreten kann.

Der BFH verken­nt nicht, dass die Ver­w­er­tung der mit Abson­derungsrecht­en belasteten Gegen­stände im all­seit­i­gen Inter­esse liegt und die Änderung der bish­eri­gen Recht­sprechung die prak­tis­che Folge nach sich ziehen kön­nte, dass der Ver­wal­ter kün­ftig von der Möglichkeit der Freiga­be des belasteten Gegen­stands Gebrauch machen wird, um die Masse nicht mit aus Steuer­ansprüchen resul­tieren­den Mas­se­verbindlichkeit­en zu belas­ten. Die Richtigkeit ein­er solchen Annahme unter­stellt, kann dieser rein tat­säch­liche Gesicht­spunkt gle­ich­wohl nicht darüber hin­weg helfen, dass dem Ver­wal­ter die rechtliche Befug­nis zur Belas­tung des insol­ven­zfreien Ver­mö­gens mit Verbindlichkeit­en fehlt.

Sollte es wegen der geän­derten Recht­sprechung ver­mehrt zur Freiga­be der mit Abson­derungsrecht­en belasteten Gegen­stände kom­men und sollte die aus ihrer Ver­w­er­tung durch die abson­derungs­berechtigten Gläu­biger resul­tierende Einkom­men­steuer als Forderung gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen einzuord­nen sein, läge der Grund für einen daraus resul­tieren­den Zielkon­flikt mit der Restschuld­be­freiung aber –anders als der Insol­ven­zver­wal­ter meint– zumin­d­est nicht in der geän­derten Recht­sprechung. Anders als unter der bish­eri­gen Recht­sprechung wäre wegen der Freiga­be des Gegen­stands ver­w­ert­bare Masse vorhan­den, die grund­sät­zlich ein zweites Insol­ven­zver­fahren recht­fer­ti­gen kön­nte. Ein­er Restschuld­be­freiung kön­nte dann zwar der Ver­sa­gungs­grund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO ent­ge­gen­ste­hen. Darüber ist jedoch vor­liegend nicht zu entschei­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 – IV R 23/11