Die auch nach Insolvenzeröffnung nicht abgegebenen Steuererklärungen — und die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung

Der Steuerpflichtige kann mit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr sel­ber Einkom­men- und Gewerbesteuer­erk­lärun­gen mehr abgeben. Er mag zwar verpflichtet sein, den Insol­ven­zver­wal­ter bei der Abgabe zu unter­stützen. Ein Ver­stoß gegen diese insol­ven­zrechtlich begrün­dete Aufk­lärungs- und Mitwirkungspflicht erfüllt jedoch nicht den Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Die auch nach Insolvenzeröffnung nicht abgegebenen Steuererklärungen — und die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung

Tatbe­standsmäßig ist nur pflichtwidriges Unter­lassen gegenüber den Finanzbe­hör­den.

Nach ständi­ger Recht­sprechung kann Täter ein­er Steuer­hin­terziehung durch Unter­lassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur der­jenige sein, der selb­st zur Aufk­lärung steuer­lich erhe­blich­er Tat­sachen beson­ders verpflichtet ist1 und nicht der­jenige, der nur “bewirkt, dass die Finanzbe­hör­den pflichtwidrig über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen in Unken­nt­nis gelassen wer­den“2.

Dies wirkt sich freilich nicht für frühere Ver­an­la­gungs­jahre aus, bei denen der Steuerpflichtige selb­st bere­its vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens zur Abgabe der jew­eili­gen Steuer­erk­lärung verpflichtet war.

Ver­gle­ich­bares gilt auch hin­sichtlich der Umsatzs­teuer­erk­lärung: Gibt der Steuerpflichtige trotz steuer­bar­er Umsätze keine Umsatzs­teuer­jahre­serk­lärung ab, lässt er die Finanzbe­hör­den pflichtwidrig über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen in Unken­nt­nis. Mit Ablauf dieser Frist wurde die Umsatzs­teuer verkürzt, weil die Umsatzs­teuer­jahre­serk­lärung als Steuer­an­mel­dung ein­er Steuer­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gle­ich­ste­ht, § 168 Satz 1 AO. Mit dem Ver­stre­ichen­lassen dieses Fäl­ligkeit­szeit­punk­tes ist die Umsatzs­teuer­hin­terziehung vol­len­det und zugle­ich been­det3.

Für die Einkom­men- und Gewerbesteuer war der Angeklagte eben­falls noch vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens selb­st zur Abgabe der Erk­lärun­gen verpflichtet. Mit dem Ver­stre­ichen­lassen der Erk­lärungs­frist am 31.05.des Fol­ge­jahres ist er in das Sta­di­um des Ver­suchs der Einkom­men- bzw. Gewerbesteuer­hin­terziehung einge­treten. Ist der Über­gang der Erk­lärungspflicht auf den Insol­ven­zver­wal­ter mit der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens vor Abschluss der Ver­an­la­gungsar­beit­en des Finan­zamtes, mithin vor Vol­len­dung der Tat­en4 einge­treten, hätte ab diesem Zeit­punkt der Insol­ven­zver­wal­ter die steuer­lichen Pflicht­en des hand­lung­sun­fähi­gen Schuld­ners zu erfüllen5.

Dies galt außer für das Regelin­sol­ven­zver­fahren auch für das Ver­braucherin­sol­ven­zver­fahren nach §§ 304 ff. InsO hin. In diesem vere­in­facht­en Insol­ven­zver­fahren kam dem gemäß § 313 Abs. 1 aF InsO mit Eröff­nung des Ver­fahrens zu bestel­len­den Treuhän­der jedoch eine dem Insol­ven­zver­wal­ter entsprechende Stel­lung zu6 und er hat­te die steuer­lichen Pflicht­en des hand­lung­sun­fähi­gen Schuld­ners zu übernehmen7.

Die Erk­lärungspflicht­en obla­gen damit zum Abgabezeit­punkt nicht mehr dem im Rechtssinne hand­lung­sun­fähi­gen Angeklagten R. als Schuld­ner, son­dern – abhängig von der Art des Insol­ven­zver­fahrens – entwed­er dem Insol­ven­zver­wal­ter oder dem Treuhän­der als Ver­mö­gensver­wal­ter nach § 34 Abs. 3 AO. Das gilt auch für Steuer­ab­schnitte, die vor der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens liegen8.

Anderes gilt auch wenn das Insol­ven­zver­fahren abgeschlossen bzw. bere­its in das Restschuld­be­freiungsver­fahren überge­gan­gen ist. Für dieses Ver­fahren nimmt der Treuhän­der nicht die Stel­lung eines Ver­mö­gensver­wal­ters nach § 34 Abs. 3 AO ein9.

Bun­des­gericht­shof, Beschluss vom 10. August 2017 — 1 StR 573/16

  1. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/12, Rn. 52, 64, BGHSt 58, 218, 227, 231 mwN []
  2. BGH aaO []
  3. BGH, Beschluss vom 08.12 2016 – 1 StR 389/16, NStZ-RR 2017, 82 mwN []
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 23.01.2002 – 5 StR 540/01 Rn. 11, NStZ 2002, 437 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2012 — VII R 72/11, BFHE 239, 15; Klein/Rüsken, Abgabenord­nung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; BMF, Amtlich­es AO-Hand­buch, 2017, AEAO zu § 251 Nr. 4.2; vgl. auch BFH, Urteil vom 23.08.1994 — VII R 143/92, BFHE 175, 309, BSt­Bl II, 1995, 194 zum Konkursver­wal­ter []
  6. Boek­er in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 243. Liefer­ung, § 34 AO Rn. 80a; Ott/Vuia in MünchKomm- InsO, 3. Aufl., § 313 Rn. 9 []
  7. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 28.08.2014 – 8 K 3677/13 E, ZIn­sO 2015, 323; Boek­er in Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO; Klein/Rüsken, Abgabenord­nung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; BMF, Amtlich­es AO-Hand­buch, 2014, AEAO zu § 251 Nr. 12.3 i.V.m. Nr. 4.2, vgl. eben­so in der früheren Fas­sung des AEAO []
  8. BFH, Beschluss vom 19.11.2007 — VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334; Urteil vom 23.08.1994 — VII R 143/92, BFHE 175, 309, BSt­Bl II, 1995, 194 []
  9. Boek­er in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 243. Liefer­ung, § 34 AO, Rn. 80a; Klein/Rüsken, Abgabenord­nung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; vgl. auch BMF, aaO []